Tebliğ

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:

Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin

Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ

Sıra No: 1

Amaç

Madde 1- Bu Tebliğin amacı; Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeveyi ve buna ilişkin uygulamayı ve yayımlanacak Türkiye Muhasebe Standartları ile tek tip finansal tabloların düzenlenmesi ve finansal tabloların Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile uygunluğunun sağlanmasına dair usul ve esasları belirlemektir.

Bu Tebliğ Ekinde yer alan Kavramsal Çerçeve, Türkiye Muhasebe Standartlarının oluşturulmasına esas alınmak üzere hazırlanmıştır.

Kapsam

Madde 2- Bu Tebliğ ile, Kavramsal çerçeve, finansal tabloların amacını, finansal tablolarda yer alan bilgilerin yararlılığını belirleyen niteliksel özelliklerini, finansal tabloları oluşturan unsurların tanımını, tahakkuk ve ölçümleme esasları ile sermayenin devamlılığı kavramlarını Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile uyumlu olarak ele alınmasına dair uluslararası esasları kapsar.

Adı geçen usul ve esaslara ilişkin ayrıntı açıklamalar bu Tebliğ ekinde yer almıştır.

Hukuki Dayanak

Madde 3- Bu Tebliğ, 28/07/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/02/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (a) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.

Tanımlar

Madde 4- Bu Tebliğde geçen;

TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunu,

TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını,

Kavramsal Çerçeve: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, Türkiye Muhasebe Standartlarının oluşturulmasında esas alınacak genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile Kurulun standartların oluşturulmasında benimsediği amaç ve kavramları,

ifade eder.

Uygulama

Madde 5- Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, Türkiye Cumhuriyeti Kanunlarına göre bilanço esasına göre defter tutmakla yükümlü kılınan, Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu kapsamı dışındaki gerçek ve tüzel kişilere ait finansal tabloların ihtiyaca uygun, güvenilir, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir ve tutarlı olmasını sağlayan Türkiye Muhasebe Standartlarını kavramsal çerçeveye uygun olarak saptar ve yayınlar. TMSK, kamu otoritesinin, değişik ihtiyaçları gözönünde bulundurarak ilave şartlar belirleyebileceğini de özellikle dikkate alır. Ancak, sözkonusu şartlara diğer kullanıcıların ihtiyacı olmadığı durumlarda, diğer kullanıcılar için hazırlanmakta olan finansal tablolar bu şartlardan etkilenmez.

TMSK, bu standartların, Uluslar arası finansal raporlama standartlarıyla   uyum içinde olmasını hedef olarak belirlemiş olmakla birlikte, değişik işletme ölçütleri ve sektörler itibariyle uluslararası muhasebe standartlarından farklı istisnai uygulamalara, finansal tablo dipnotlarında açıkça belirtmek koşuluyla karar verebilir.

Kanunlarla belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan Kurum ve Kurullar, TMSK tarafından yayımlanan Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarına ilave olarak, bu standartlarda yer alan esaslara uygun olmak kaydıyla, kendi alanları için geçerli olacak ihtiyatlı ayrıntı, sınırlayıcı düzenlemeleri yapabilir ve ek mali tablo ve raporlar hazırlanmasını isteyebilirler.

Kavramsal çerçevenin uygulanması konusunda zaman içinde gereksinim duyulan değişiklikler TMSK tarafından duyurulur.

Vergi mevzuatı ile ilişkisi

Madde 6- Türkiye Muhasebe Standartları ve Yorumları ile bu Kavramsal Çerçevede yer alan kavram ve ilkeler doğrultusunda düzenlenecek finansal tablolar ticari bilançonun oluşumu ile ilgilidir. Vergi Usul Kanunundaki iktisadi kıymetlerin değerlendirilmesine ilişkin hükümler vergi matrahının hesaplanması ile ilgilidir. Bu itibarla, mükellefler Türkiye Muhasebe Standartlarına göre düzenledikleri tek tip finansal tablolarında oluşan ticari kardan hareketle, Vergi Usul Kanunundaki farklı değerleme hükümlerinin olumlu ve olumsuz etkileri ile kanunen kabul edilmeyen giderler ve vergiden muaf veya müstesna gelirlerini bu kara eklemek ve indirmek suretiyle haricen gelir veya kurumlar vergisi matrahlarını hesaplayacaklardır.

Maliye Bakanlığının, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak koşuluyla ihtiyatlı ve sınırlayıcı düzenlemeler yapma ve mükelleflerden ek mali tablolar ile raporlar isteme hakkı saklıdır.

Yürürlük

Madde 7- Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.

Yürütme

Madde 8- Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.

EK

Bu Kavramsal Çerçevenin telif hakkı Türkiye Muhasebe Standartları Kuruluna ait olup, Resmi Gazete dışında Kurulun izni olmadan kağıt ve elektronik ortamda veya başka bir surette yayınlanamaz, çoğaltılamaz ve dağıtılamaz.

KAVRAMSAL ÇERÇEVE

Giriş

İşletmelerce kullanıcılara sunulmak üzere hazırlanan finansal tablolar büyük ölçüde benzerlik göstermekle birlikte, muhtelif sektörlerdeki farklı sosyal, ekonomik ve yasal koşullar nedeniyle bazı farklılıklar olabilmektedir. Örneğin, aktifler, pasifler, özkaynaklar, gelir ve giderler farklı tanımlanmış olabilmektedir. Finansal tabloların unsurlarının tanımları farklı olabildiği gibi, finansal tabloların kapsamları ve finansal tablolara ilişkin açıklamalar da farklı olabilmektedir. Finansal tablolardaki unsurların belirlenmesinde değişik ölçütlerin kullanılması ve bu unsurlar için farklı ölçüm esaslarının tercih edilmesi de tanımlamalarda farklılıklara yol açmaktadır.

TMSK; sözkonusu farkları, finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasına ilişkin kuralları, muhasebe standartlarını ve uygulama usullerini uyumlaştırmak suretiyle azaltmayı amaçlamaktadır. TMSK bu uyumlaştırmaya, ekonomik kararların alınmasına yardımcı olacak bilgileri içermek üzere hazırlanan finansal tablolar üzerine en iyi şekilde odaklanılarak ulaşılacağına ve bu kararlara esas olan finansal tabloların bunları kullananların ortak ihtiyaçlarını karşılaması gerektiğine inanmaktadır. Bunun nedeni kullanıcıların hemen tamamının ekonomik kararlarını verirken finansal tabloları esas almalarıdır. Örneğin;

a) Sermayede payı temsil eden yatırımları satın almaya, elde tutmaya veya satmaya karar verilmesi,

b) Şirket sahipleri adına hareket eden yönetimin yeterliliğinin ve hesaplarının gözden geçirilmesi,

c) İşletmenin çalışanlarına ücretlerini ve diğer menfaatlerini sağlayabilecek gücü olup olmadığının belirlenmesi,

d) İşletmeye borç verilen fonların emniyette olup olmadığının belirlenmesi,

e) Vergi politikalarının belirlenmesi,

f) Dağıtılabilir kar ve temettü tutarlarının belirlenmesi,

g) Ulusal gelir istatistiklerinin hazırlanması,

h) İşletmenin faaliyetlerinin kural altına alınması,

ve benzeri konularda karar alınırken finansal tablolar kullanılır.

Kavramsal Çerçevenin Amacı ve Muhasebe Standartları ile İlişkisi

1. Kavramsal Çerçeve, ilgililerin kullanımı için hazırlanan ve sunulan finansal tabloların tabi olacakları usül ve esasları belirlemektedir. Kavramsal Çerçevenin amacı aşağıda verilmiştir:

a) TMSK’ya yeni Türkiye Muhasebe Standartlarını geliştirmede ve mevcut standartları gözden geçirmede yardımcı olmak,

b) Türkiye Muhasebe Standartlarının izin verdiği alternatif muhasebe yöntemlerinin azaltılmasına dönük bir temel tesis etmek suretiyle TMSK’ya finansal tabloların sunumuna ilişkin kuralların, muhasebe standartlarının ve uygulama usullerinin uyumlaştırılması konusunda yardımcı olmak,

c) Kendi görev alanları dahilinde muhasebe kural ve uygulamalarını belirleyebilen otoritelere yardımcı olmak,

d) Finansal tablolarını Türkiye Muhasebe Standartlarına göre hazırlayanlara, karşılarına çıkan ve henüz bir Türkiye Muhasebe Standardı belirlenmemiş olan konularla ilgili olarak yardımcı olmak,

e) Bağımsız Denetçilere finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olup olmadığı konusundaki görüşlerini belirlemelerinde yardımcı olmak,

f) Finansal tabloları kullananların Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak hazırlanmış olan finansal tablolarda yer alan bilgileri yorumlamalarına yardımcı olmak,

g) TMSK’nın çalışmaları konusuna ilgi duyanlara TMSK’nın Türkiye Muhasebe Standartlarını belirlemedeki yaklaşımı konusunda bilgi sağlamak.

2. Kavramsal Çerçeve bir Muhasebe Standardı değildir. Dolayısiyle herhangi bir ölçüm veya kamuyu aydınlatma konusunda standart belirlememektedir. Kavramsal Çerçevede Türkiye Muhasebe Standartlarının herhangi birinin yerini alacak hiç bir husus yer almamaktadır. Uygulamada, Türkiye Muhasebe Standartları ile Yorumlarında hüküm bulunmayan hallerde Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Yorumlarına uyulur.

3. Kavramsal Çerçeve ile Türkiye Muhasebe Standartlarından biri arasında uyuşmazlık söz konusu olduğunda Türkiye Muhasebe Standardı Kavramsal Çerçeveden önce gelir.

TMSK, yeni ihtiyaçlar ortaya çıktığında mevcut Kavramsal Çerçeveyi rehber alır.

4. TMSK, Kavramsal Çerçeve’nin uygulanmasında edineceği deneyimler çerçevesinde zaman zaman Kavramsal Çerçeve’de değişiklikler yapabilir. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları tümüyle bir bütündür. Bu standartların çoğunda birbirlerine göndermeler vardır ve uygulama kolaylığı sağlamak için bu yollamalarda genellikle standartların (IAS) kodlu numaraları kullanılmaktadır. Ancak, zaman içinde bazı standartlar yürürlükten kalkmış, bazıları birleştirilmiş ve sıra numaralarında atlamalar olmuştur. Yeni oluşturulan standarlara (IFRS) koduyla yeni numaralar verilmiştir. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulunca bu standart kod ve numaraları muhafaza edilmiştir.

Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyum bağlamında karşılaştırabilme kolaylığı sağlamak amacıyla aynı standart numaralarının Türkiye Muhasebe Standartlarında da (TMS = Türkiye Muhasebe Standardı) ve (TFRS = Türkiye Finansal Raporlama Standartları) kısaltmaları ile birlikte kullanılması uygun görülmüştür.

Kapsam

5. Kavramsal Çerçeve aşağıda belirtilen konuları düzenler:

a) Finansal tabloların amacı

b) Finansal tablolarda yer alan bilgilerin yararlılığını belirleyen niteliksel özellikler

c) Finansal tabloları oluşturun unsurların tanım, tahakkuk ve ölçümleme esasları

d) Sermaye ve sermayenin devamlılığı (Korunması) kavramları

6. Kavramsal Çerçeve konsolide finansal tabloları da içermek üzere genel amaçlar için hazırlanan finansal tabloları dikkate almaktadır. Burada kullanılan “finansal tablolar” sözü de genel amaçlar için hazırlanan finansal tabloları ifade etmektedir. Bu finansal tablolar en az yılda bir kez yıllık olarak hazırlanıp sunulmakta ve geniş bir kullanıcı yelpazesinin ortak ihtiyaçlarına cevap vermek durumundadırlar. Kullanıcıların bazıları finansal tablolarda yer alan bilgilerin dışında ilave bilgilere ihtiyaç duyabilirler ve bu bilgilerin kendilerine verilmesini şart koşabilecek durumda olabilirler. Birçok kullanıcı ise en önemli bilgi kaynağı olarak sadece finansal tablolara güvenmek zorundadır. Bu nedenle finansal tablolar genel olarak bu tür kullanıcıların ihtiyaçları dikkate alınarak hazırlanmalı ve sunulmalıdır. Özel amaçlı finansal tablolar, örneğin, izahnameler ve vergileme için hazırlanan hesaplamalar, Kavramsal Çerçevenin kapsamı dışındadırlar. Bununla birlikte, özel amaçlı finansal tabloların hazırlanmasındaki şartların elvermesi halinde de Kavramsal Çerçeve esas alınabilir.

7. Finansal tablolar finansal raporlama sürecinin bir parçasıdır. Bir finansal tablo seti normal olarak bilanço, gelir tablosu, nakit akış tablosu, özkaynaklar değişim tablosu, kar dağıtım tablosu , dipnotlar ile finansal tabloların ayrılmaz bir parçası olan açıklama kısımlarını içerir. Finansal tablo seti, finansal tablolara ek olan tamamlayıcı listeleri, bazı bilgileri içeren ya da bazı bilgilerin elde edilmesine yarayan tabloları ve finansal tablolarla birlikte dikkate alınması gereken diğer tabloları da içerebilir. Bu tür liste ve tablolar, örnek olarak endüstriyel ve coğrafi bölümlere ilişkin finansal bilgileri ve fiyat değişikliklerinin etkisini gösteren açıklamaları ele alıyor olabilir. Finansal tablolar yönetim kurulu faaliyet raporunu, yönetim kurulu başkanının açıklamalarını, yönetimin durum değerlendirmesi ve analizlerini ve benzeri dökümanları ihtiva etmez. Bu tür bilgi ve belgeler finansal veya yıllık raporlarda bulunabilir.

8. Kavramsal Çerçeve, halka açık olsun veya olmasın finansal raporlama yapan bütün ticari, sınai ve diğer işletmelerin finansal tablolarına uygulanır. Teşebbüs ve işletmelerin kamu idare ve müesseselerine ait olması, hukuki yapılarının farklılığı, özel kanunlarının bulunması, vergi muafiyet ve istisnalarından yararlanmaları, bu yükümlülüğü yerine getirmelerine engel teşkil etmez.

TMSK, küçük ve orta boy işletmelerin bazı muhasebe standartlarından muaf tutulmasına veya bunlar için istisnai uygulamalara karar verebilir. Şu kadar ki, bu husus mali tablo dipnotlarında belirtilmek durumundadır.

Türkiye Muhasebe Standartları, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu kapsamındaki kuruluşlara uygulanmaz.

Finansal tablo kullanıcılarının başlıca finansal bilgi kaynağı olarak finansal tablolarına dayandığı işletme, Finansal Raporlama Yapan İşletme olarak tanımlanır.

Finansal Tablo Kullanıcıları ve Kullanıcıların Bilgi İhtiyacı

9. Finansal tabloları kullananlar mevcut ve potansiyel yatırımcılar, çalışanlar, borç verenler, satıcılar ve diğer ticari tedarikçiler, müşteriler, hükümetler ve kamu işletmeleri ile genel olarak kamu’dur. Bunlar finansal tabloları değişik bilgi ihtiyaçlarını karşılamak için kullanırlar. Kullanıcıların ihtiyaçları aşağıdakileri içerir:

a) Yatırımcılar: Sermayeyi sağlayarak sermaye riskini üstlenenler ve onların fikir danıştığı kimseler yatırımların taşıdığı risklerle ve yatırımın getirisi ile ilgilenirler. Yatırımcıların satın alma, elde tutma veya satma kararlarını vermelerine yardımcı olacak bilgilere ihtiyaçları vardır. Bir işletmenin ortakları aynı zamanda bu işletmenin kendilerine kar payı ödeme gücünü anlamalarını sağlayacak bilgilere de ihtiyaç duyarlar.

b) Çalışanlar: Çalışanlar ve onları temsil eden gruplar işverenlerinin devamlılığı ve karlılığı ile ilgili bilgilere ihtiyaç duyarlar. Bunlar aynı zamanda çalıştıkları işletmenin kendilerine ücretlerini, emekli olmaları halinde emeklilikle ilgili yükümlülüklerini ödeme kabiliyetini ve işletmenin iş sağlama imkanlarını anlamalarına sağlayacak bilgilerle de ilgilenirler.

c) Borç verenler: Borç verenler verdikleri borçları ve borçlara ait faizleri zamanı geldiğinde tahsil edebilme imkanlarını belirlemek için bilgiye ihtiyaç duyarlar.

d) Satıcılar ve diğer ticari tedarikçiler: Satıcılar ve diğer ticari tedarikçiler işletmenin kendilerine olan boçlarını zamanı geldiğinde ödeme gücünü belirlemelerini sağlayacak bilgilerle ilgilenirler. Ticari kreditörler, kendileri için önemli bir müşteri olmaması nedeniyle bir işletmenin devamlılığına ihtiyaç duymuyorlarsa, finansal borç verenlere nazaran bir işletmenin kısa vadedeki performansı ile daha çok ilgilenirler.

e) Müşteriler: Müşteriler, özellikle uzun süredir iş yaptıkları ve kendi işleri için devamlılığına ihtiyaç duydukları işletmenin devamlılığına ilişkin bilgilerle ilgilenirler.

f) Hükümetler ve kamu işletmeleri: Hükümetler ve kamu işletmeleri kaynakların tahsisi ile ilgilidirler. Dolayısiyle bunlar işletmenin faaliyetleri ile ilgilenirler. İşletmenin faaliyetlerine ilişkin yasal düzenleme yapmak, vergi politikasını belirlemek, ulusal gelir ve diğer istatistiki hesapları yapmak için de bilgi gereksinimi vardır.

g) Kamu: Bir işletme genel olarak kamu diye adlandırılan toplumu etkileyebilecek birçok şey yapabilir. Örneğin, bir işletme bulunduğu bölgenin ekonomik yaşamına o bölge insanlarını çalıştırmak ve bölgesel satıcılardan mal veya hizmet almak gibi birçok şekilde katkı yapabilir Finansal tablolar işletmenin başarıları ile ilgili geçmişteki trendler, en son gelişmeler ve işletmenin faaliyet konuları hakkında bilgi sunarak kamuya yardımcı olabilir.

10. Finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaç duydukları bütün bilgileri finansal tablolar içermeyebilir. Ancak bazı ihtiyaçlar bütün kullanıcılar için aynıdır. Yatırımcılar risk üstlenerek işletmeye sermaye koydukları için, bu kesimin ihtiyaçlarını karşılayan finansal tablolar diğer kullanıcıların ihtiyaçlarının büyük bir kısmını da karşılayabilir.

11. İşletme yönetimi işletmenin finansal tablolarının hazırlanmasından ve sunumundan sorumludur. Yönetim her ne kadar planlama, karar verme ve kontrol sorumluluklarını yerine getirmek için yardımcı olacak ilave yönetimsel ve finansal bilgilere erişebilirse de finansal tablolarda yer alan bilgilerle de ilgilenir. Yönetim kendi ihtiyaçları için gereken ilave bilgilerin şeklini ve içeriğini belirleme olanağına sahiptir. Bu tür ilave bilgilerin raporlanması Kavramsal Çerçeve’nin kapsamı dışındadır. Ancak yayınlanan finansal tablolar yönetim tarafından kullanılan, işletmenin finansal durumu, performansı ve finansal durumundaki değişiklikler hakkındaki bilgilere dayanırlar.

Finansal Tabloların Amacı

12. Finansal tabloların amacı, çeşitli kullanıcıların ekonomik kararlar verirken faydalanmaları için işletmenin finansal durumu, performansı(faaliyet sonuçları) ve finansal durumundaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamaktır.

13. Bu amaç için hazırlanan finansal tablolar kullanıcıların büyük bir kısmının ortak ihtiyaçlarını karşılar. Ancak finansal tablolar çoğunlukla geçmişteki işlemlerin etkisini gösterir ve genellikle finansal olmayan bilgileri içermezler, bu nedenlerle kullanıcıların ekonomik kararlar alırken ihtiyaç duyacağı bilgilerin tamamını sağlamazlar.

14. Finansal tablolar aynı zamanda yönetimin idaresinin sonuçlarını veya yönetimin idaresine verilen kaynakları kullanımının hesabını gösterir. Şirket sahipleri adına hareket eden yönetimin yeterliliğini ve hesaplarını gözden geçirmek isteyen kullanıcılar bu değerlendirmelere dayanarak ekonomik kararlar verebilirler. Bunlar, örneğin; işletmedeki yatırımlarını devam ettirmek veya satmak veya yönetimi yeniden atamak ya da değiştirmek şeklindeki kararları içerebilir.

Finansal Durum, Faaliyet Sonuçları ve Finansal Durumdaki Değişiklikler

15. Finansal tabloları kullananlarca verilen ekonomik kararlar işletmenin nakit ve nakit benzeri kaynakları yaratma kabiliyetinin, bu kaynakları yaratmasının zamanlamasının ve gerçekleşme olasılığının değerlendirilmesini gerektirir. Nakit ve nakit benzeri kaynakları yaratma kabiliyeti sonuç itibariyle işletmenin çalışanlarına ve satıcılarına ödemelerini yapması, faizleri ödemesi, aldığı kredileri geri ödemesi ve ortaklarına kar payı dağıtımını yapma kabiliyetini belirler. Kullanıcılar, kendilerine işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve finansal durumundaki değişikliklere ilişkin bilgiler sağlanırsa, işletmenin nakit ve nakit benzeri kaynakları yaratma kabiliyetini daha iyi değerlendirebilirler.

16. Bir işletmenin finansal durumu, kontrol ettiği ekonomik kaynaklardan, finansal yapısından, likit kıymetlerinden, finansal durumunun güçlülüğünden ve içinde bulunduğu koşullardaki değişime ayak uydurma kapasitesinden etkilenir.İşletme tarafından kontrol edilen ekonomik kaynaklara ilişkin bilgiler ve bu kaynakların geçmişteki kullanımına ilişkin veriler işletmenin gelecekteki nakit ve nakit benzeri kaynakları yaratma olanaklarını tahmin etmek için yardımcı olabilir. Finansal yapı hakkındaki bilgiler ilerideki borçlanma ihtiyaçlarının tahmin edilmesinde ve gelecekteki kar ve nakit akışlarının işletme ile ilişkileri olanlar arasında nasıl dağıtılacağının tahmininde kullanılabilir; işletmenin ilave finansman sağlamasında ne kadar başarılı olabileceğinin öngörülmesini de sağlayabilir. Likidite ve borç ödeme gücü hakkındaki bilgiler işletmenin finansal taahhütlerinin vadeleri geldiğinde yerine getirilme olasılığının tahmin edilmesinde kullanılır. Likidite yakın gelecekteki, o tarihe kadar olan dönemde ödenmesi gereken finansal taahhütlerden sonra elde kalacak olan nakit tutarını ifade eder. Borç ödeme gücü uzun dönemde vadesi gelen finansal taahhütler yerine getirildikten sonra geriye kalan nakit imkanları anlamına gelir.

17. Bir işletmenin halihazırdaki performansı, özellikle karlılığı hakkındaki bilgiler, ileride kontrol etmesi olasılığı olan ekonomik kaynakları nasıl kullanacağı ve bu kaynaklarda ne gibi değişiklikler olabileceğini öngörmek için gereklidir. Bu nedenle işletmenin performansındaki değişkilikleri gösteren bilgiler önemlidir. İşletmenin faaliyet sonuçları hakkındaki bilgiler işletmenin mevcut kaynaklarını kullanarak nakit yaratma kapasitesini tahmin etmeye yaradığı gibi işletmenin ilave kaynakları ne kadar etkili bir şekilde kullanacağı konusunda da fikir verebilir.

18. İşletmenin finansal durumundaki değişikliklere ilişkin bilgiler işletmenin söz konusu raporlama dönemindeki yatırım, finansman ve işletme faaliyetlerini değerlendirmeye yarar. Bu bilgiler kullanıcıya işletmenin nakit ve nakit benzerlerini yaratma olanaklarını ve bu nakit kaynaklarını ne şekilde kullandığını da anlatır. Finansal durumdaki değişim tablosunun oluşturulmasında fonlar değişik şekillerde, örneğin finansal kaynaklar, işletme sermayesi, likit aktifler ve nakit olarak tanımlanabilir. Kavramsal Çerçevede fonlar için herhangi bir tanımlama yapılmamıştır.

19. Finansal durum hakkındaki bilgiler öncelikle bilançoda yer alır. Faaliyet sonuçları ile ilgili bilgiler ise öncelikle gelir tablosunda verilir. Finansal durumdaki değişimlerse finansal tablolar arasında yer alan diğer tablolarda gösterilir.

20. Finansal tabloları oluşturan unsurlar aynı işlemin farklı yönlerini yansıttıkları için birbirleriyle ilişkilidirler. Her ne kadar bir finansal tablo bir diğerindekinden farklı bilgiler içerse de hiçbir bilgi sadece tek bir amacı karşılamaya dönük veya kullanıcıların belli bir ihtiyacı için gerekli olan bütün bilgileri karşılamaya yeterli değildir. Örneğin, gelir tablosundaki bilgiler, bilanço ve nakit akış tablosu ile birlikte ele alınmadığı sürece işletmenin faaliyet sonuçlarını tam bir şekilde yansıtamaz.

Notlar ve Tamamlayıcı Çizelgeler

21. Finansal tablolar, notlar ve tamamlayıcı çizelgelerle diğer bilgileri de içerirler. Bunlar, örneğin, bilançodaki veya gelir tablosundaki herhangi bir kaleme ilişkin olarak kullanıcıların ihtiyaçlarına uygun ilave bilgiler verirler. İşletmenin risklerini ve işletmeyi etkileyebilecek mevcut belirsizlikleri ve bilançoda yer almayan kaynakları ve yükümlülükleri (maden rezervleri gibi) açıklarlar.Coğrafi dağılım ve endüstriyel bölümlerle ilgili bilgiler ile fiyat değişikliklerinin işletme üzerindeki etkilerini gösteren bilgiler de tamamlayıcı bilgiler şeklinde verilir.

Muhasebenin Varsayımları

Tahakkuk Esası

22. Kendilerinden beklenen amaca cevap vermek için, finansal tablolar muhasebenin tahakkuk esasına göre hazırlanırlar. Bu esasa göre, işlemlerin ve diğer olayların etkisi, nakit veya nakit benzerleri alındığında veya ödendiğinde değil, bu işlem ve olaylar olduğu zaman tahakkuk ettirilir ve ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına kaydedilerek o dönemin finansal tablolarında raporlanırlar. Tahakkuk esasına göre hazırlanan finansal tablolar, kullanıcıları, sadece geçmişteki nakit tahsilatlar ve nakit ödemelerle sonuçlanan işlemler hakkında değil gelecekte nakit ödemesi gerektirecek mevcut yükümlülükler ve gelecekte nakte dönüşecek mevcut kaynaklar hakkında da bilgilendirir. Böylece, sözkonusu finansal tablolar geçmişte olan işlemlerle ve olaylarla ilgili bilgiler vermek suretiyle kullanıcılara ekonomik kararlar verirken en çok yararlanacakları türden bilgiler sunarlar

İşletmenin Sürekliliği

23. Finansal tablolar normal olarak işletmenin devamlılığı ve öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceği varsayımına dayanılarak hazırlanırlar. Böylece, işletmenin ne tasfiyeye niyetinin ne de ihtiyacının olduğu, faaliyet hacminin de önemli bir ölçüde azalmayacağı varsayılır. Eğer böyle bir niyet ve ihtiyaç varsa finansal tablolar farklı bir gerekçe ile hazırlanmalı ve bu gerekçe açıklanmalıdır.

Finansal Tabloların Niteliksel Özellikleri

24. Finansal tabloların niteliksel özellikler taşıması finansal tablolarda yer alan bilgilerin kullanıcıların işine yaraması anlamına gelir. Dört tane niteliksel özellik; anlaşılabilirlik, ihtiyaca uygunluk, güvenirlilik ve karşılaştırılabilirliktir.

Anlaşılabilirlik

25. Finansal tablolarda yer alan bilgilerin taşıması gereken önemli bir özellik kullanıcılar tarafından tam olarak anlaşılabilir olmalarıdır. Bu konuda, kullanıcıların işletmenin iş kolu ve ekonomik faaliyetleri hakkında bilgi sahibi olduğu, muhasebeden anladığı, bilgileri de makul seviyede bir dikkatle incelediği varsayılır. Ancak, karmaşık konularla ilgili olup kullanıcıların ekonomik karar verirlerken yararlanabilecekleri ve finansal tablolarda yer verilmesi gereken bilgiler, sadece bazı kullanıcılar için anlaşılması güç olacağı gerekçesi ile finansal tablolardan da dışlanmamalıdır.

İhtiyaca Uygunluk

26. Bilginin faydalı olabilmesi için kullanıcıların karar vermeleri sırasındaki ihtiyaçlarına uygun olması gerekir. Eğer kullanıcıların ekonomik kararlarını geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı olmak ya da geçmişteki olayları algılamalarını teyid etmek veya düzeltmek suretiyle etkiliyorsa, bilgi, uygunluk kalitesini taşır.

27. Bilginin tahmin edilebilirlik ve teyid edilebilirlik özellikleri birbiriyle ilişkilidir. Örneğin, işletmenin sahip olduğu aktiflerin mevcut seviyesi ve yapısı, finansal tablo kullanıcılarının, işletmenin ortaya çıkacak fırsatlardan yararlanabilme kabiliyeti veya olumsuz koşulların meydana gelmesi halinde işletmenin bunlara karşı nasıl bir tepki vereceği konularında tahminde bulunmalarına yararlı olacak değerli bilgilerdir. Geçmişteki tahminler ve gerçekleşmelere bakılarak işletmenin nasıl yapılandırılması gerektiği hususunun ya da planlanan operasyonların nasıl sonuçlanacağı hususunun değerlendirilmesi söz konusu olunca, aynı bilgiler teyid edilebilirlik rolü üstlenmektedir.

28. Mevcut finansal duruma ait bilgiler ve geçmişteki faaliyet sonuçları, gelecekteki finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını, kullanıcıları doğrudan ilgilendiren konularda, örneğin, temettü ve ücret ödemelerini, hisse senedinin fiyatındaki hareketleri ve işletmenin vadesi geldiğinde borçlarını ödeme kabiliyetini tahmin etmekte sıkça kullanılan bilgilerdir.Tahminlerde kullanılabilme değeri taşıması için bilgilerin doğrudan doğruya bir öngörü olması şart değildir. Ancak, finansal tabloları kullanarak tahmin yapabilme olanağı geçmişte olan işlemlerin ve olayların gösterim şeklline bağlı olarak artmaktadır. Örneğin, gelir tablosunun tahminlerde kullanılabilme değeri, alışılmadık, normal dışı ve az rastlanan gelir ve gider kalemlerinin gelir tablosunda ayrıca açıklanması ile artar.

İhtiyaca uygunluk ve Önemlilik

29. Bilginin uygunluğu onun özelliğinden ve önemliliğinden etkilenir. Bazı durumlarda bilginin özelliği tek başına uygunluğunu belirlemek için yeterli olabilir. Örneğin, yeni bir faaliyet alanının raporlanması, raporlama dönemindeki yeni faaliyetin sonuçlarının rakam olarak önemli olup olmamasına bakılmaksızın işletmenin karşı karşıya olduğu risklerin ve meydana gelecek olan fırsatların belirlenmesinde etkili olabilir. Diğer bazı durumlarda, örneğin, işletme için uygun bir şekilde ana stok kalemleri olarak belirlenen stokların tutarları dikkate alındığında hem özellik hem de önemlilik kavramları söz konusudur.

30. Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlış verilmesi finansal tabloları kullanarak ekonomik kararlarını verecek olan kullanıcıları etkileyebilecekse, o bilgi önemliliğe sahip bir bilgidir. Bilginin eksikliği veya yanlışlığı durumlarında önemlilik hususunun olup olmadığına karar vermek için bilgi verilmeyen kalemin ya da hatalı verilen kalemin büyüklüğüne bakmak gerekir. Bu nedenle, önemlilik, bilginin faydalı olması için öncelikle taşıması gereken niteliksel bir özellik olmaktan ziyade, bir ayrım ya da ayrıştırma noktasını gösterir.

Güvenilirlik

31. Faydalı olması için bilginin güvenilir de olması gerekir. Bilgi önemli hatalar içermiyorsa, önyargılı değilse ve belli bir konuyu makul bir şekilde açıklamış olduğu kabul edildiği ya da açıklamış olduğu beklendiği için kullanıcılar tarafından bu bilgiye dayanılacaksa bilginin güvenilirlik özelliği vardır.

32. Bilgi uygun olabilir fakat içerik olarak güvenilir olmayabilir ya da anlaşıldığı şekliyle yanıltıcı olabilir. Örneğin, işletme aleyhine açılan bir zarar tazmini davasında davanın dayanağının geçerliliği ve tazminat talebi rakamı konusunda anlaşmazlık varsa, işletmenin bilançosunda tazminat talebinin tamamına karşılık ayırması uygun değildir, durumun ve rakamların finansal tablolara ilişkin notlarda açıklanması daha doğrudur.

Güvenilirlik ve Doğru Bir Şekilde Gösterim (Olayı gerçeğe uygun bir şekilde temsil)

33. Bilginin güvenilir olması için açıklamayı amaçladığı ya da makul bir şekilde açıklamış olduğunun beklendiği işlemleri ve diğer olayları doğru bir şekilde göstermesi gerekir. Örneğin, bir bilanço, tahakkuk ilkesine uygun olarak raporlama tarihinde aktifler, pasifler ve özkaynaklar olarak sonuçlanan işlemleri ve diğer olayları doğru bir şekilde göstermelidir.

34. Bilgilerin çoğu amaçladığı açıklamayı doğru bir şekilde yapmaktan uzak olma riski ile karşı karşıyadır. Bunun önyargı ile ilgisi yoktur. Daha ziyade ölçümlenmesi gereken işlem ve diğer olayların belirlenmesinin veya bilginin ilgili olduğu işlem ve olaylarla ilgili mesajları verebilmesi için ölçümlenmesi ve raporlanmasında kullanılacak tekniklerin geliştirilmesinin doğal olarak taşıdığı zorluklardan kaynaklanır. Bazı özellikli durumlarda bazı kalemlerin finansal etkilerinin ölçümlemesi çok belirsiz olabilir ve genellikle işletme bu kalemleri finansal tablolarında tahakkuk ettirmeme yoluna gidebilir. Örneğin, bir çok işletme zaman içerisinde kendi bünyesinde şerefiye oluşturabilirse de, genellikle bu şerefiyeyi güvenilir bir şekilde belirlemek ve ölçümlemek zordur. Diğer bazı durumlarda ise, bu tür kalemleri tahakkuk ettirmek ancak bunların tahakkuk ettirilmesindeki ve ölçümlemesindeki güçlükleri de notlarda açıklamak daha uygun olabilir.

Güvenilirlik ve Özün Önceliği

35. Bir bilginin tanımlamayı amaçladığı işlem ve diğer olayları doğru bir şekilde tanımlaması için bu işlem ve bilgilerin sadece yasal görünümleri değil, bunların özleri ve ekonomik gerçekler de dikkate alınarak muhasebeleştirilmesi ve sunulması gerekir. İşlemlerin ve diğer olayların gerçek mahiyetleri her zaman bunların yasal görünümüyle veya görünürdeki tanımıyla tutarlı olmayabilir. Örneğin, bir işletme bir aktifini belgelere göre başka bir işletmeye satmış ve yasal sahipliğini devretmiş ancak bu aktifin ekonomik getirilerinden faydalanmaya devam etmek için de diğer tarafla anlaşmış olabilir. Bu gibi durumlarda, bu işlem (gerçekte böyle bir işlem varsa) satış olarak raporlanırsa doğru bir şekilde tanımlanmamış olacaktır.

Güvenilirlik ve Tarafsızlık

36. Finansal tablolardaki bilgilerin güvenilir olması için tarafsız olmaları, önyargı taşımamaları gerekir. Eğer bilgiler seçimleri veya sunumları itibariyle kullanıcıların karar vermelerini ya da kanaat sahibi olmalarını etkileyerek önceden belirlenen sonuçlara veya algılamalara ulaşmalarını sağlamaya yönelikse bu finansal tablolar tarafsız değildir.

Güvenilirlik ve İhtiyatlılık

37. Finansal tabloları hazırlayanlar, kaçınılamaz olarak birçok olay ve durumu çevreleyen belirsizliklerle karşı karşıyadırlar. Örneğin, şüpheli alacakların tahsil edilebilme durumu, sabit kıymetlerin muhtemel yararlanma ömürleri ve ortaya çıkabilecek garanti taleplerinin sayısı gibi. Finansal tabloların hazırlanmasında bu belirsizliklere, özellikleri ve kapsamları itibariyle yer verilirken ihtiyatlı bir şekilde hareket edilmelidir. İhtiyatlılık belirsizlik olması nedeniyle tahmin yapılması gereken hallerde aktiflerin ve gelirin olduğundan fazla, yükümlülüklerin ve giderlerin de olduğundan eksik belirlenmemesi için gereken dikkatin gösterilmesini ifade eder. Ancak, ihtiyatlı davranmak gizli yedeklerin yaratılmasına veya gerekenden fazla karşılık ayrılmasına, bilerek aktiflerin ve gelirin olduğundan eksik, yükümlülüklerin ve giderlerin de olduğundan fazla belirlenmesine yol açarsa finansal tabloların tarafsızlığı yok olur ve güvenilirlik özelliği ortadan kalkar.

Güvenilirlik ve tam açıklama

38. Finansal tablolardaki bilgilerin güvenilir olması için önemlilik ve maliyet sınırları içinde bütünü kavraması yani tam olması gerekir. Bilginin bir kısmının dahil edilmemesi bilginin tamamının yanlış veya yanıltıcı olmasına bu nedenle de güvenilirlik ve uygunluk özelliğini kaybetmesine yol açar.

Karşılaştırılabilirlik

39. Kullanıcıların bir işletmenin belli bir zaman içerisinde finansal durumundaki ve faaliyetlerindeki değişmeleri takip edebilmeleri için işletmenin finansal tablolarını karşılaştırma imkanları olmalıdır. Kullanıcıların aynı zamanda bu işletme ile başka bir işletmeyi de karşılaştırabilmek suretiyle bunların kendilerine özgü finansal durumlarını, faaliyet sonuçlarını ve finansal durumlarındaki değişimleri değerlendirebilme imkanına sahip olması gerekir. Böylece, benzer işlemlerin ve diğer olayların finansal etkilerinin hem bu işletmede hem de diğer işletmelerde nasıl ölçümlendiği ve gösterildiği zaman içerisinde, istikrarlı bir şekilde takip edilebilir.

40. Karşılaştırılabilirlik niteliksel özelliğinin önemli bir şartı, kullanıcıların, finansal tabloların hazırlanmasında takip edilen muhasebe politikaları, bu politikalarda yapılan değişiklikler ve bu değişikliklerin etkileri hakkında bilgilendirilmeleridir. Kullanıcılar hem bir işletmenin benzer işlemler ve diğer olaylar için takip ettiği muhasebe politikalarında dönemler itibariyle herhangi bir değişiklik olup olmadığını, hem de diğer bir işletmenin kullandığı muhasebe politikaları ile farklılıklar olup olmadığını anlamaya ihtiyaç duyarlar. İşletmenin uyguladığı muhasebe politikalarının açıklanması da dahil olmak üzere, Türkiye Muhasebe Standartları ile uyumlu olunması, karşılaştırılabilirliği sağlamaya yardım eder.

41. Karşılaştırılabilirlik ihtiyacı münferiden tekdüzelik ile karıştırılmamalı ve muhasebe standartlarında geliştirme yapılmasının önünü tıkayacak bir engel oluşturmamalıdır. Bir işletmenin belli bir işlemi veya diğer olayı muhasebeleştirmek için uyguladığı politika, uygunluk ve güvenilirlik niteliksel özelliğini karşılamıyorsa, bu muhasebe politikasının aynı şekilde uygulanmasına devam edilmesi doğru değildir. Daha uygun ve güvenilir alternatif bir muhasebe politikasının bulunması halinde işletmenin uyguladığı muhasebe politikasını değiştirmemesi de yanlıştır.

42. Kullanıcılar işletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve finansal durumundaki değişimleri zaman içerisinde karşılaştırmak istedikleri için finansal tablolar aynı bilgileri önceki dönemler için de göstermelidirler.

İhtiyaca uygun ve güvenilir bilgiyle ilgili sınırlamalar

Zamanında Sunulma

43. Zorunlu olmayan nedenlerle raporlanmasının geciktirilmesi bilginin uygunluk özelliğini ortadan kaldırır. Yönetim, zamanında raporlama yapmanın faydası ile bilginin güvenilir olması koşulu arasındaki dengeyi sağlamak zorundadır. Bilginin belli bir zamanda raporlanması çoğunlukla işlem ve diğer olayların bütün sonuçlarının ortaya çıkmasından önce olmakta, bundan da bilginin güvenilirliği etkilenmektedir. Aksi durumda, bütün sonuçların belli olması beklenip ondan sonra raporlama yapılırsa bilgi oldukça güvenilir olacak ancak bu sonuçların belli olmasından önce karar verenler için de pek fazla bir değeri olmayacaktır. Kullanıcıların ekonomik karar alma ihtiyaçlarının en iyi şekilde karşılanabilmiş olması, uygunluk ve güvenilirlik arasındaki dengeyi sağlamak için kullanılması gereken ölçüdür.

Fayda ve Maliyet Dengesi

44. Fayda ve maliyet arasındaki denge bir niteliksel özellik değil her durumda söz konusu olan bir kısıtlamadır. Bilgiden sağlanan fayda, bu bilgiyi edinmek için katlanılan maliyetin üzerinde olmalıdır. Ancak, faydaların ve maliyetlerin belirlenmesi çoğunlukla subjektif bir süreçtir. Öte yandan, maliyetler de genellikle faydadan yararlanan kullanıcılarda oluşmaz. Bazı durumlarda da bilginin sağladığı faydadan yararlananlar bu bilgilerin kendileri için hazırlananlardan başkaları olabilir. Örneğin, borç verenlere ilave bilgi sağlanması işletmenin borçlanma maliyetini azaltabilir. Bu gibi nedenlerle bütün durumlarda fayda-maliyet testini uygulamak zordur. Bu zorluğa rağmen, başta standart tesis edenler olmak üzere, finansal tabloları hazırlayanların ve kullananların da bu kısıtlamanın farkında olması gerekir.

Niteliksel Özellikler Arasındaki Denge

45. Uygulamada niteliksel özellikler arasında bir denge kurmak veya bunları karşılaştırmak çoğu zaman zorunlu olmaktadır. Genellikle istenen, finansal tabloların amacına ulaşması için niteliksel özellikler arasında makul bir denge sağlamaktır. Niteliksel özelliklerin değişik konularda göreceli olarak taşıdığı önemi belirlemek mesleki bilgi gerektiren ve konunun bütün boyutları düşünülerek verilmesi gereken bir karardır.

Gerçeği Doğru Ve Dürüst Bir Şekilde Yansıtma / Dürüst Gösterim

46. Finansal tabloların bir işletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve finansal durumundaki değişimleri doğru ve dürüst olarak yansıttığı veya dürüst bir şekilde gösterdiği sıkça belirtilen bir husustur. Her ne kadar Kavramsal Çerçeve bu tür kavramlarla doğrudan doğruya ilgilenmese de belli başlı niteliksel özelliklerin uygulanması ve uygun muhasebe standartlarının uygulanması, finansal tabloların normal olarak genellikle anlaşıldığı şekilde söz konusu bilgileri doğru ve dürüst olarak yansıtmasını veya gerçeğe uygun bir şekilde göstermesini sağlar.

Finansal Tabloların Unsurları

47. Finansal tablolar, işlemlerin ve diğer olayların finansal etkilerini, bunları ekonomik karakterlerine göre geniş gruplar içinde sınıflandırarak gösterirler. Bu geniş gruplar finansal tabloların unsurları olarak tanımlanır. Finansal durumun ölçümlemesi ile doğrudan ilgili unsurlar bilançoda varlıklar, Yabancı kaynaklar (borçlar) ve özkaynaklar olarak yer alır. Gelir tablosundaki faaliyet sonuçlarının ölçümlemesi ile doğrudan doğruya ilgili unsurlar ise gelirler ve giderlerdir. Finansal durumdaki değişim tablosunun unsurları ise gelir tablosunun unsurlarını ve bilanço unsurlarındaki değişiklikleri yansıtır. Bu açıklamalarda Kavramsal Çerçeveye özgü olmak üzere yukarıdakilerin dışında herhangi bir unsur tanımlanmamaktadır.

48. Sözkonusu unsurların bilançoda ve gelir tablosunda gösteriminde alt sınıflandırmalar da yapılmaktadır. Örneğin, varlıklar ve borçlar kullanıcıların ekonomik kararlar vermelerinde en uygun şekilde yardımcı olmak üzere özelliklerine ve işletmenin iş kolundaki fonksiyonlarına göre sınıflandırılabilirler.

Finansal Durum

49. Finansal durumun ölçümlemesiyle doğrudan ilgili unsurlar varlıklar, borçlar ve özkaynaklardır. Bunlar aşağıda tanımlanmıştır:

a) Varlık, geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir

b) Borç, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir.

c) Özkaynaklar, işletmenin varlıklar toplamından yabancı kaynakların indirilmesi suretiyle kalan kısımdır

50. Varlık ve borç tanımları bunların temel özelliklerini belirtir. Ancak bunların bilançoda yer almalarından önce uymaları gereken ölçütleri belirleme amacı taşımaz. Bu nedenle, varlık ve borç tanımları, bilançoda yer almaları için uymaları gereken koşulların belirlendiği 82-92 Numaralı paragraflarda belirlenen ölçütlere uymadığı için bilançoda yer verilmemesi gereken kalemleri de kapsamaktadır. Bir varlığın veya borcun bilançoda yer alması için özellikle, gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlanması ya da ekonomik fayda sağlayacak bir varlığın işletmeden çıkması beklentisi olmalı ve 83 Numaralı paragrafta yer alan gerçekleşme olasılığına uygun olmalıdır.

51. Bir kalemin varlık, borç veya özkaynaklar tanımı kapsamında yer alıp almadığını değerlendirirken sadece hukuki biçime değil, kalemin özüne ve ekonomik anlamına bakılır. Örneğin, finansal kiralama işlemlerinin özüne ve ekonomik gerçeklere göre kiralayan, kiralanan varlık kullanılanarak elde edilecek ekonomik faydayı, bu varlığın yararlı ömrünün çoğu süresince elde etmek hakkı karşılığında, varlığın emsal bedeli kadar bir yükümlülüğü ve bu yükümlülükle ilgili finansman giderlerini üstlenmektedir. Bu durumda finansal kiralama işlemi varlık ve borç tanımlarına giren kalemleri ortaya çıkardığı için kiralayanın bilançosunda ilgili varlık ve borçların yer alması gerekir.

52. Mevcut düzenlemelere göre oluşturulan bilançolar, varlık veya borç tanımlarına uymayan ve özkaynakların bir parçası olarak da gösterilemeyen bazı kalemleri içerebilir. Gerek mevcut Türkiye Muhasebe Standartlarının ileriki tarihlerde gözden geçirilmesinde gerekse yeni Standartların geliştirilmesinde 49 Nolu paragrafta yer alan tanımlar geçerli olacaktır.

Varlıklar

53. Bir varlığın beklenen ekonomik faydası, işletmeye nakit ve nakit benzeri akımına doğrudan ve dolaylı olarak katkı sağlayacak potansiyeldir. Potansiyel, işletmenin esas faaliyetlerinin parçası olan üretken bir birim olabileceği gibi, nakde ve nakit benzerlerine çevrilebilen veya üretim maliyetlerini azaltan bir bilgi gibi, işletmenin nakit çıkışını azaltma kapasitesi şeklinde de ortaya çıkabilir.

54. Bir işletme genellikle varlıklarını kullanarak müşterilerinin istek ve ihitiyaçlarını karşılayabilecek mal ve hizmet üretir. Müşteriler de istek ve ihtiyaçlarını karşılayacak olan bu mal ve hizmetler için bir bedel ödeyerek işletmenin nakit akışına katkıda bulunurlar. Nakdin kendisi işletmeye diğer kaynakları elde etme imkanı verdiği için bir hizmet de sunmuş olur.

55. Bir varlığın taşıdığı gelecekte oluşacak ekonomik yarar işletmeye birkaç şekilde gelebilir. Örneğin bir varlık:

a) İşletme tarafından satılan mal ve hizmetlerin üretiminde tek başına veya diğer varlıklarla beraber kullanılabilir,

b) Diğer varlıklarla değiştirilerebilir (Takas edilebilir),

c) Bir borcun ödemesinde kullanılabilir,

d) İşletme sahiplerine dağıtılabilir.

56. Birçok varlık, örneğin alacaklar, arsa, arazi, bina , tesis ve ekipmanlar fiziken vardır. Ancak bazı varlıkların fiziken var olmaları şart değildir. Eğer gelecekte oluşacak ekonomik değer taşıyorlarsa ve işletme tarafından kontrol ediliyorlarsa, örneğin, patentler ve telif haklarında olduğu gibi varlık olarak kabul edilir .

57. Birçok varlık, örneğin alacaklar, arsa ve arazi, sahiplik hakkını da içermek üzere yasal haklarla teçhiz edilmiştir. Bir varlığın mevcudiyetini belirlemek için onun yasal olarak sahibi olmak gerekmez. Örneğin, kiralanan bir mülkten beklenen yarar işletmenin kontrolünde olacaksa bu mülk işletme için bir varlıktır. Esasında bir işletmenin bir varlığın oluşturacağı yararı kontrol edebilmesi için genellikle yasal bir hakka sahip olması gerekir. Ancak yasal bir kontrolün olmadığı durumlarda da herhangi bir madde varlık olarak tanımlanabilir. Örneğin, geliştirme faaliyetlerinin sonucunda oluşturulan teknik bilgiyi (know-how) işletme bir sır olarak tutar ve bundan oluşacak yararı kontrol edebilirse bu teknik bilgi (know-how) bir varlık olarak tanımlanabilir.

58. Bir işletmenin varlıkları daha önce gerçekleşmiş işlemlerin veya olayların sonucunda ortaya çıkar. İşletme normal olarak varlıklarını satın almak veya üretmek yollarıyla elde eder. Ancak diğer işlemlerin veya olayların sonucunda da varlık edinebilir. Bir bölgedeki ekonomik gelişmeyi teşvik etmek için devletin uyguladığı program uyarınca işletmenin devletten bir mülk alması ve maden rezervlerini keşfetmesi bu tür edinimlere örnek teşkil eder. İleride oluşması beklenen işlemler ve olaylar kendiliklerinden bir varlık oluşturamazlar. Örneğin, stok alım niyeti varlık olarak tanımlanamaz.

59. Harcamaların yapılması ile varlıkların oluşması arasında yakın bir ilişki vardır. Bununla beraber, bu iki husus her zaman aynı zamanda gerçekleşmeyebilir. Bu nedenle bir işletmenin yaptığı harcamalar ileride bundan bir yarar meydana geleceği beklentisine işaret edebilir. Fakat bu husus varlık olarak tanımlanabilecek bir maddenin edinildiği sonucuna ulaştıracak bir kanıt olamaz. Benzer şekilde, edinimi için bir harcama yapılmamış olması, bir maddenin varlık olarak tanımlanmasını ve bilançoda yer verilmesini engellemez. Örneğin, işletmeye bağışlanan maddeler varlık olarak tanımlanmak için gereken özellikleri taşıyabilirler.

Borçlar

60. Bir borcun temel özelliği mevcut bir yükümlülük içermesidir. Yükümlülük belli bir şekilde hareket etmeyi veya davranmayı gerektiren bir görev veya sorumluluktur. Bağlayıcı bir yasal anlaşmadan veya yasal bir mecburiyetten doğan yükümlülüklerin, normal olarak rastlandığı üzere, örneğin mal ve hizmet alımları karşılığında yüklenilen borçlar da olduğu gibi yasal yaptırımları olabilir. Diğer yandan yükümlülükler, iş yapma ilkelerinden, örf ve adetlerden ve iyi iş ilişkilerini korumak veya hakkaniyete uygun davranmak arzusundan da kaynaklanabilir. Örneğin, eğer bir işletme, garanti süreleri geçmiş olmasına rağmen ürünleri ile ilgili hatalardan doğan sorumlulukları yerine getirmeyi bir şirket politikası haline getirmişse, satılan mallarla ilgili olarak ortaya çıkması beklenen bu giderler şirket için borç olarak dikkate alınırlar.

61. Mevcut bir yükümlülükle ileriye dönük bir taahhüt arasında bir ayrım yapılması gerekir. İşletme yönetiminin ileriki bir zamanda varlık edinimine ilişkin kararı mevcut bir yükümlülüğün ortaya çıkmasına neden olmaz. Bir yükümlülüğün doğması için varlıkların işletmeye teslim edilmiş olması ya da işletmenin varlıkların edinimi için geri dönülemez bir sözleşmenin yapmış olması gerekir. Bir sözleşmenin geri dönülemez olma özelliği, sözleşmedeki yükümlülüğe uymama halinde, işletmenin önemli ceza ödemek zorunda kalması gibi nedenlerle işletmenin bozmak istemeyeceği sözleşmeler olmasıdır.

62. Mevcut bir yükümlülüğün yerine getirilmesi genellikle, ekonomik yarar sağlaması beklenen bir varlığın alacaklı olan tarafa verilmesi şeklinde olur. Mevcut borçlar birkaç şekilde sona erebilir. Örneğin;

a) Nakit ödemesi,

b) Diğer varlıkların verilmesi,

c) Hizmet sağlanması,

d) Bir yükümlülüğün bir başka yükümlülükle değiştirilmesi,

e) Yükümlülüğün özkaynaklara dönüştürülmesi.

Bir yükümlülük, alacaklının alacağından vazgeçmesi ya da alacak hakkını yitirmesi gibi durumlarda da sona erer.

63. Borçlar geçmişte olan işlemlerin veya gerçekleşen diğer olayların sonucunda oluşur. Örneğin, malların alımı veya hizmetlerin kullanımı, alım veya kullanım sırasında ya da önceden ödeme yapılmamışsa, ticari borç yaratır ya da bir bankadan kredi alınması halinde geri ödenmesi gereken bir borç doğar. Müşterilerinin yıllık alımları üzerinden daha sonra satış indirimleri uyguluyan bir işletme de ileride yapacağı indirimleri borç olarak tahakkuk ettirmelidir. Bu durumda, işletmenin yapmış olduğu mal satışları aynı zamanda borç doğuran işlemler olmaktadır.

64. Bazı borçların tutarları sadece önemli ölçülerde tahminlerde bulunarak belirlenebilir. Bu tür borçlar işletmelerce karşılık olarak tanımlanmaktadır. Bazı işletmelerde borç tanımının çok dar bir şekilde, sadece tutarının tahmin yapılmadan belli olması gereken borçları içerecek şekilde, yapılmış olması nedeniyle bu tür karşılıklar borç olarak kabul edilmemektedir. 49 Numaralı paragraftaki borç tanımı daha geniş bir yaklaşımı takip etmektedir. Bu nedenle, bir karşılık mevcut bir yükümlülükle ilgili ise ve borç tanımının diğer özelliklerini de taşıyorsa , tutarının belirlenmesi için bir tahmin yapılması gerekse bile borç olarak tanınmalıdır. Bu konudaki örnekler mevcut garanti koşullarına göre yapılması gereken ödemeler ile emeklilikle ilgili ödemeler için ayrılan karşılıkları içerir.

Özkaynaklar (Özsermaye)

65. Özkaynaklar 49 Numaralı paragrafta, varlıklardan bütün borçlar düşüldükten sonra kalan kısım olarak tanımlanmışsa da bilançodaki bir alt sınıflandırma olabilir. Örneğin, şirket olarak faaliyet gösteren bir işletmede hissedarların işletmeye koyduğu fonlar, dağıtılmamış karlar, dağıtılmamış karlardan ayrılan yedekler ve sermaye yedekleri (sermaye koruma düzeltmeleri) ayrı ayrı gösterilebilir. Böyle bir alt sınıflandırma yasal düzenlemeler ve diğer kısıtlamalar çerçevesinde işletmenin özkaynaklarını dağıtma veya mevcut işte kullanma imkanlarını göstereceği için finansal tabloları kullananların karar verme ihtiyaçlarına uygun olabilir. Bu alt sınıflandırma aynı zamanda bir işletmede hissedarlığı olan tarafların temettü dağıtımı veya sermayenin geri ödenmesi durumlarında farklı haklara sahip olduğunu da gösterebilir.

66. Bazı durumlarda ana sözleşmelerde veya yasal düzenlemelerde, işletmenin ve işletmeye kredi verenlerin, işletmenin uğrayabileceği zararların etkisinden korunabilmesi için ihtiyat ayırmaları şart koşulabilir. İşletmeler, ülkedeki vergi kanunlarının bu tür ihtiyatların ayrılması halinde vergi muafiyeti ya da vergi indirimleri tanıması durumunda da diğer tür ihtiyatları ayırabilirler. Yasal ihtiyatların, anasözleşmeye göre ayrılan ihtiyatların ve vergi ihtiyatlarının varlıkları ve tutarları kullanıcıların karar verme ihtiyaçlarına uygun bilgiler olabilir. İhtiyatlar dağıtılmamış karlardan ayrılan kısım olup gider niteliğinde değildir.

67. Bilançoda yer alan özkaynaklar, varlıkların ve borçların ölçümlemesi neticesinde belirlenir. Normal olarak özkaynakların toplam tutarı sadece tesadüf olarak işletmenin hisselerinin toplam piyasa fiyatına veya net varlıklarının ayrı ayrı satışından ya da işletmenin sürekliliğinin korunacağı bir durumda net varlıklarının topluca satışından elde edilecek değere eşit olabilir.

68. Ticari, sınai ve diğer tür faaliyetler sık bir şekilde rastlandığı üzere, şahsi işletme, ortaklık, veya çeşitli türlerde devlet teşekkülleri şeklindeki organizasyonlar tarafından yürütülmektedir. Bu tür kuruluşların tabi oldukları yasalar ve kurallar çoğu zaman şirket şeklinde olan işletmelerin tabi olduklarından farklılık gösterir. Örneğin, şirketlere nazaran diğerlerinde özkaynaklarda yer alan tutarların sahiplere veya diğer hak sahiplerine dağıtılmasında daha az kısıtlamalar olabilir. Bu farklara rağmen Kavramsal Çerçevedeki özkaynaklar tanımı ve özkaynakların diğer özellikleri ile ilgili olarak belirtilen hususlar şirket olmayan işletmeler için de geçerlidir.

Faaliyet Sonuçları

69. Kâr, münferiden, faaliyet sonuçlarının ölçümü olarak veya yatırımın kârlılığı ya da hisse başına kar gibi diğer ölçümlerin belirlenmesinin temel unsuru olarak sıklıkla kullanılmaktadır. Kârın belirlenmesi ile doğrudan ilgili olan unsurlar gelirler ve giderlerdir. Gelirlerin ve Giderlerin tahakkuku ve ölçümlemesi, dolayısıyle kârın belirlenmesi kısmen, finansal tabloların hazırlanmasında işletmenin takip ettiği sermaye ve sermayenin sürdürülmesi kavramlarına bağlıdır. Bu kavramlar 102’den 110’a kadar Numaralı paragraflarda açıklanmıştır.

70. Gelirlerin ve giderlerin unsurları aşağıdaki gibi tanımlanmıştır:

a) Gelir, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerdeki varlık çoğalmaları sonucundaki artışı veya özkaynaklarda hissedarların yatırdıkları fonlar dışındaki kalemlerde artış meydana getiren borçlardaki azalmayı ifade eder.

b) Giderler, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda varlık çıkışı veya diğer şekillerdeki varlık eksilmeleri sonucundaki azalışları veya özkaynaklarda hissedarlara yapılan ödemelerin sonucunda ortaya çıkan azalmaların dışında özkaynaklarda azalma sonucunu doğuran borçlarda meydana gelen artışları ifade eder.

71. Gelirlerin ve giderlerin tanımları bunların temel özelliklerini gösterir, ancak gelir tablosunda yer almaları için yerine getirmeleri gereken ölçütleri belirleme amacı taşımaz. Bu ölçütler 82-92 Numaralı paragraflarda açıklanmıştır.

72. Gelirler ve giderler ekonomik karar almaya uygunluk sağlamaları için gelir tablosunda değişik şekillerde gösterilebilirler. Örneğin, işletmenin olağan faaliyet konusu ile ilgili gelir ve giderlerinin bu konunun dışındaki faaliyetlerle ilgili olanlarından ayrı olarak gösterilmesi çok sık rastlanan bir uygulamadır. Bir işletmenin gelecekteki nakit ve nakit benzerlerini yaratma imkanlarını değerlendirirken bir unsurun kaynağının ne olduğunun bilinmesi önemli olduğu için bu ayrım yapılır. Örneğin, uzun vadeli varlıkların elden çıkarılması gibi az rastlanan bir unsurun devamlılık göstermesi ve tekrarlanması beklenmez. Unsurların bu şekilde ayrıştırılmasında işletmenin ve faaliyetlerinin özelliklerine dikkat etmek gerekir. Bir işletme için olağan faaliyetlerden olan bir unsur bir başkası için olağan dışı bir faaliyet olabilir.

73. Gelir ve gider kalemlerinin ayrıştırılması ve değişik şekillerde gruplandırılması işletmenin faaliyet sonuçlarının değişik şekillerde gösterilmesine de izin verir. Bu gösterimler değişik seviyelerde kapsamlara sahiptirler. Örneğin, gelir tablosu, brüt kârı, vergi sonrası olağan faaliyet kârını ve net kârı gösterebilir.

Gelir

74. Gelirin tanımı hasılatın ve kazancın ikisini birden içerir. Hasılat işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde ortaya çıkar; satış, ücret, faiz, temettü, lisans ücreti ve kira gibi çeşitli adlar taşır.

75. Kazançlar gelir tanımına giren diğer kalemleri belirtir. Bunlar işletmenin olağan faaliyetlerinden doğabildiği gibi olağan olmayan faaliyetlerinden de ortaya çıkabilir. Kazançlar ekonomik yarardaki artışları ifade ederler ve özellikleri itibariyle gelirlerden bir farkları yoktur. Bu nedenle, kazançlar Kavramsal Çerçevede ayrı bir unsur olarak ele alınmamışlardır.

76. Kazançlar, örnek olarak uzun vadeli varlıkların elden çıkarılmasından elde edilen kazançları da kapsar. Gelirin tanımı, kısa vadeli menkul kıymetlerin değerlemesinden ve uzun vadeli varlıkların taşıdıkları değerdeki artışlardan kaynaklanan kazançlar gibi gerçekleşmemiş kazançları da içerir. Kazançlara ilişkin bilgiler ekonomik karar vermede faydalı olduğu için bunlar gelir tablosunda genellikle ayrı bir şekilde gösterilirler. Kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanırlar.

77. Gelir, çeşitli varlıkların elde edilmesini veya varlıklarda artışlar olmasını sağlar. Nakit, alacaklar, verilen mal ve hizmetlere karşılık alınan mal ve hizmetler gelirin örneklerini oluşturur. Gelir, borçların tasfiyesinden de kaynaklanabilir. Örneğin, bir işletme alacaklısına mevcut bir borcunun veya yükümlülüğünün kapatılması karşılığında mal veya hizmet sağlayabilir.

Giderler

78. Gider tanımı, zararları olduğu gibi işletmenin olağan faaliyetleri sırasında doğan giderleri de içerir. İşletmenin olağan faaliyetleri ile ilgili giderler, satışların maliyeti, ücretler ve amortismanlar gibi giderleri içerir. Giderler genellikle nakit, nakit benzerleri, stoklar, maddi duran varlıklar gibi varlıkların işletme dışına çıkışı veya işletmedeki varlıkların değerlerinde azalmalar olması şeklinde oluşur.

79. Zararlar gider tanımına giren diğer kalemleri belirtir. Bunlar işletmenin hem olağan hem de olağan dışı faaliyetlerinden doğabilir. Zararlar ekonomik yarardaki azalışları ifade eder ve özellikleri itibariyle giderlerden bir farkları yoktur. Bu nedenle Kavramsal Çerçevede ayrı bir unsur olarak ele alınmamışlardır.

80. Zararlar; yangın, sel gibi felaketlerden oluşan zararlar ile uzun vadeli varlıkların elden çıkarılması sonucunda oluşan zararlar gibi zararları da kapsar. Giderlerin tanımı, bir yabancı paranın kurundaki artıştan dolayı o para cinsinden olan borçlardaki artışlardan kaynaklanabilen gerçekleşmemiş zararları da içerir. Zararlara ilişkin bilgiler ekonomik karar vermede faydalı olduğu için bunlar gelir tablosunda genellikle ayrı bir şekilde gösterilirler. Zararlar genellikle ilgili gelirler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanırlar.

Sermaye Koruma Düzeltmesi

81. Varlıkların ve borçların yeniden değerlemesi veya değerlerinin yeniden belirlenmesi özkaynaklarda artışlara veya azalışlara sebep olur. Bu artış veya azalışlar gelir ve gider tanımlarına girmekle birlikte, sermayenin korunması kavramı uyarınca gelir tablosuna dahil edilmezler. Bunun yerine özkaynaklarda sermaye koruma düzeltmesi (sermaye düzeltmesi olumlu /olumsuz farkları) veya yeniden değerleme yedeği olarak gösterilirler. Sermayenin korunması kavramları 102- 110 Numaralı paragraflarda açıklanmıştır.

Finansal Tabloların Unsurlarının Tahakkuku

82. Tahakkuk, unsur tanımına giren bir kalemin 83 Numaralı paragrafta açıklanan tahakkuk için gereken ölçütleri taşıması halinde bu unsurun bilançoya veya gelir tablosuna dahil edilmesi sürecini ifade eder. Bu süreç bir kalemin sözel olarak ve parasal tutar olarak tarifini ve bu tutarın bilanço ve gelir tablosu toplamları içine dahil edilmesini içerir. Tahakkuk ölçütlerine uyan ve bunları geçen kalemler bilançoda veya gelir tablosunda gösterilmelidirler. Bu tür kalemlerin tahakkukunun muhtemel olması halinde, ne uygulanan muhasebe politikalarının açıklanması, ne de notlar veya açıklayıcı bilgilerle bu durum düzeltilebilir.

83. Unsur tanımına giren bir kalem aşağıda belirtilen ölçüt veya koşullara uygun olması halinde bilançoda veya gelir tablosunda gösterilmelidir:

a) Unsur tanımına giren bu kalem muhtemelen ileride işletmeye ekonomik yarar sağlayacak veya işletmeden ekonomik yarar çıkışına neden olacaktır.

b) Sözkonusu kalemin maliyeti veya değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmelidir.

84. Bir kalemin tahakkuk ettirilmek için gereken ölçütleri taşıyıp taşımadığının belirlenmesi ve taşıması halinde finansal tablolarda gösterilip gösterilmemesi konusunda karar verirken 29 ve 30 Numaralı paragraflarda açıklanan önemlilik kavramı dikkate alınmalıdır. Unsurlar arasındaki ilişkinin bir sonucu olarak, bir kalem, unsur tanımına giriyor ve tahakkuk için gereken ölçütleri taşıyorsa ve bu varlığın tahakkuk ettirilmesi gerekiyorsa, otomatik olarak buna karşılık gelen bir başka unsurun, örneğin, bir gelir veya bir borcun da tahakkuk ettirilmesi gerekir.

Gelecekteki Ekonomik Yarar Olasılığı

85. Tahakkuk ölçütü içinde kullanılan olasılık kavramı, bir kalemle ilgili olarak gelecekte işletmeye bir ekonomik yarar girişi ya da işletmeden bir ekonomik yarar çıkışı olup olmayacağı konusundaki belirsizliğin derecesini ifade eder. Olasılık kavramı işletmenin faaliyetlerini sürdürdüğü ortamdaki belirsizlikleri dikkate alır. Gelecekteki ekonomik yarar akışlarındaki belirsizliğin düzeyi, finansal tablolar hazırlanırken elde bulunan verilere dayanılarak kararlaştırılır. Örneğin, bir işletmeden olan alacağın tahsilinin olası görünmesi ve aksi bir durumu belirten herhangi bir kanıt olmaması, alacağın bir varlık olarak tahakkuk ettirilmesini gerektirir. Çok sayıda alacak bulunması durumunda ise normal olarak belli orandaki alacakların tahsil edilememe olasılığının varlığı esas alınır. Bu nedenle, ekonomik yararda olması beklenen azalma kadar bir tutar gider olarak tahakkuk ettirilir.

Ölçümlemenin Güvenilirliği

86. Bir kalemin tahakkuk ettirilebilmesi için gereken ikinci şart, Kavramsal Çerçevedeki 31- 38 Numaralı paragraflarda açıklandığı üzere, bu kalemin güvenilir bir şekilde tespit edilen bir maliyeti veya bir değeri olması şartıdır. Bir çok durumda maliyet veya değerin tahmin edilmesi gerekir. Makul tahminlerin kullanılması finansal tabloların hazırlanmalarındaki önemli esaslardan biri olup finansal tabloların güvenilirliğini zayıflatmaz. Ancak eğer makul bir tahmin yapılamıyorsa ilgili kalem bilançoda veya gelir tablosunda tahakkuk ettirilmez. Örneğin, başkaları aleyhine açılan bir davadan beklenen tahsilat hem varlık hem de gelir olarak tanımlanmak için gereken ölçütleri ve olasılık ölçütlerini de taşıyabilir. Bununla beraber, tazminat tutarı güvenilir bir şekilde ölçümlenemiyorsa bir varlık ve bir gelir tahakkuklarının yapılmaması gerekir. Bu durumda böyle bir davanın varlığı notlarda, açıklamalarda veya tamamlayıcı çizelgelerde açıklanmalıdır.

87. Belli bir zamanda 83 Numaralı paragrafta açıklanan tahakkuk şartlarını taşımayan bir kalem daha sonraki bir tarihte, ilk tarihten sonra ortaya çıkan koşulların veya olayların sonucunda, tahakkuk için gereken şartları taşır hale gelebilir.

88. Unsur olmanın esas özelliklerini taşıyan bir kalem, tahakkuk için gereken koşulları taşımıyorsa, bu kaleme ilişkin bilgilerin yine de notlarda, açıklayıcı eklerde veya tamamlayıcı tablolarda gösterilmesi gerekir. Sözkonusu kaleme ilişkin bilginin, işletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve finansal durumundaki değişimi değerlendirmek için finansal tabloları kullananlar açısından uygun bir bilgi olması durumunda, bu şekilde hareket etmek gereklidir.

Varlıkların Tahakkuku

89. Bir varlığın gelecekte işletmeye ekonomik yarar girişine neden olacağı muhtemelse ve maliyeti ya da değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebiliyorsa bu varlık bilançoda gösterilir.

90. Yapılan bir harcamanın, içinde bulunulan muhasebe döneminden sonraki dönemlerde, işletmeye ekonomik yarar girişi sağlaması mümkün değilse, bilançoda herhangi bir varlık gösterilmez. Bunun yerine bu harcama gelir tablosunda gider olarak gösterilir. Bu şekilde işlem yapılması, yönetimin harcama yaparken işletmenin gelecekte ekonomik yarar sağlaması dışında bir amacının olduğunu ya da yönetimin yanlış yönlendirildiğini göstermez. Anlaşılması gereken başlıca husus, içinde bulunulan muhasebe döneminden sonraki dönemlerde işletmeye ekonomik yarar girişi sağlanması olasılığının yetersiz olması nedeniyle varlık tahakkuku yapma imkanı bulunmamasıdır.

Borçların Tahakkuku

91. Mevcut bir yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik yarar sağlanabilecek kaynakların işletmeden çıkışı gerçekleşecekse ve ortadan kalkacak yükümlülük güvenilir bir şekilde ölçümlenebiliyorsa bilançoda borç tahakkuku yapılır. Uygulamada, anlaşmalardan doğan birbirine eşit yükümlülükler her iki tarafça yerine getirilmemişse, örneğin, sipariş edilen mallar henüz teslim edilmemişse, finansal tablolarda genellikle borç tahakkuku yapılmaz. Ancak, bazı özel durumlarda anlaşmalardan doğan yükümlülükler borç tanımına girebilirler ve tahakkuk ettirilmek için gereken şartları taşıyabilirler. Böyle durumlarda borç tahakkuk ettirilmesi buna ilişkin bir varlığın da tahakkuk ettirilmesini ya da giderin tanınmasını gerektirir.

Gelirin Tahakkuku

92. Güvenilir bir şekilde ölçümlenmek şartıyla, varlıklardaki bir artış ya da borçlardaki bir azalış nedeniyle gelecekte ekonomik yarar artışı olacaksa, gelir tablosunda gelir tahakkuku yapılır. Bunun anlamı, varlıklarda artışlar veya borçlarda azalışlar meydana getiren tahakkuklar yapıldığında bunlarla eş zamanlı olarak gelir tahakkuklarının da yapılmasıdır. (Örneğin, mal veya hizmet satışları nedeniyle varlıklardaki net artışlarda veya alacaklının alacağından vazgeçmesi halinde borçlarda meydana gelen azalışlarda olduğu gibi.)

93. Normal olarak bir uygulamada gelir tahakkuku için yerine getirilmesi gereken usul, örneğin, gelirin kazanılmış olması şartı, Kavramsal Çerçeveye göre gelir tahakkuku yapılabilmesinin de şartlarını oluşturur. Sözkonusu usul, genellikle gelir tahakkukunu, güvenilir bir şekilde ölçümlenebilen ve makul bir oranda gerçekleşme ihtimali olan kalemlerle sınırlamaya yöneliktir.

Giderlerin Tahakkuku

94. Varlıklardaki bir azalış ya da borçlardaki bir artış nedeniyle ortaya çıkan ve ölçülebilen bir gelecekteki ekonomik yarar azalması, gelir tablosunda gider olarak tahakkuk ettirilir. Bunun anlamı, borçlarda artışlar veya varlıklarda azalışlar meydana getiren tahakkukların yapıldığında, bunlarla eş zamanlı olarak gider tahakkuklarının da yapılmasıdır (Örneğin, çalışanların ödemelere hak kazanmasında ya da maddi duran varlıkların amortismanında olduğu gibi.)

95. Giderler ilgili olduğu gelir hesapları ile doğrudan ilişkilendirilmesi esasına göre gelir tablosunda tahakkuk ettirilir. Genellikle, giderlerle gelirlerin eşleştirilmesi olarak adlandırılan bu işlem, doğrudan doğruya ve beraberce aynı işlemden veya diğer olaylardan kaynaklanan gelir ve giderlerin ayrı ayrı veya bir arada, eşzamanlı olarak tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Örneğin, malların satışı sonucunda gelir tahakkuku yapıldığında satılan malın maliyetini oluşturan değişik giderlerin de tahakkuku yapılır. Ancak, Kavramsal Çerçevedeki eşleştirme prensibi varlık ve borç tanımlarına girmeyen kalemlerin bilançoda tahakkuk ettirilmesine izin vermez.

96. Giderlerden beklenen ekonomik yararın ilerideki birkaç muhasebe döneminde ortaya çıkmasının söz konusu olduğu ve gelirin kabaca ve doğrudan hesaplanabildiği durumlarda, giderler sistematik olarak ve belli bir dağıtım mantığına dayanarak bu dönemlere paylaştırılmak suretiyle tahakkuk ettirilir.Maddi duran varlıklar, şerefiye, patent hakkı ve marka hakkı gibi varlıkların kullanımları ile ilgili amortisman ve itfa payları olarak adlandırılan giderlerin tahakkukunun bu şekilde yapılması zorunludur. Bu dağıtım usulü, giderleri ekonomik yararın ilişkilendirildiği kalemlerin kullanıldığı ya da tüketildiği muhasebe dönemlerinde tahakkuk ettirmek amacını taşır.

97. Bir harcama yapıldığında, eğer ileride oluşacak bir ekonomik yarar yoksa veya ileride oluşacak ekonomik yarar bilançoda tahakkuk ettirilmesi gereken bir varlık olarak tanımlanma için gereken şartları taşımıyor ya da bu şartlar kaybolmuş durumdaysa, gelir tablosunda derhal gider tahakkuku yapılır.

98. Bir borcun oluştuğu ancak bununla ilgili bir varlığın meydana gelmediği durumlarda da, örneğin, ürün garantilerinden doğan borçlarda, gider tahakkuku yapılır.

Finansal Tabloların Unsurlarının Ölçüm Esasları

99. Ölçüm, finansal tablolarda yer alan unsurların bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemini ifade eder. Bu işlem uygulanacak ölçüm esasının da seçilmesini içerir.

100. Finansal tablolarda değişik derecelerde ve değişik bileşimlerde kullanılan birkaç farklı ölçüm esası vardır. Bu ölçüm esasları aşağıda belirtilenleri içerir:

a) Tarihi Maliyet: Varlıklar elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları ile veya onlara karşılık verilen varlıkların piyasa değerleri ile ölçümlenir. Borçlar borç karşılığında elde edilenin tutarı ile veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda, örneğin, kurumlar vergisinde olduğu gibi, borcun kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir.

b) Cari Maliyet: Varlıklar aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için halihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler. Borçlar, yükümlülüğün kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir.

c) Gerçekleşebilir Değer (Ödeme Değeri): Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ödenmesi gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir.

d) Bugünkü Değer: Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir.

101. Finansal tabloların hazırlanmasında işletmelerce en çok kullanılan ölçüm esası tarihi maliyet esasıdır. Bu esas diğer ölçüm esasları ile birlikte kullanılır. Örneğin, stoklar genellikle maliyet veya net gerçekleşebilir değerden küçük olanı ile ölçümlenir, menkul kıymetler piyasa değeri ile ölçümlenebilir, emeklilik borcu bugünkü değeri ile ölçümlenir. Bunlara ilave olarak, bazı işletmeler tarihi maliyet esasının fiyat değişikliklerinin parasal olmayan kalemler üzerindeki etkisini göstermekte yetersiz kalması nedeniyle cari maliyet esasını kullanırlar.

Sermaye ve Sermayenin Korunması Kavramları

Sermaye Kavramı

102. Çoğu işletmeler finansal tablolarını hazırlarken sermayeyi nominal tutarı (finansal anlamı) ile kullanır. Finansal açıdan yatırılan para veya yatırılan satınalma gücünü ifade eden sermaye, işletmenin net varlıkları veya özkaynakları ile aynı anlama gelmektedir. Fiziki açıdan faaliyette bulunabilme kabiliyeti olarak da tanımlanan sermaye, işletmenin üretim kapasitesini belirtir (Örneğin, günlük üretim miktarı).

103. Sermayenin hangi anlamının en uygun olacağına ilişkin seçim finansal tabloları kullananların ihtiyaçları gözönünde bulundurularak yapılmalıdır. Bu nedenle, eğer kullanıcılar öncelikle yatırılan sermayenin nominal tutarı veya satın alma gücünün korunması ile ilgileniyorsa sermayenin nominal tutarı (sermayenin finansal anlamı) ile kullanılmalıdır. Eğer finansal tablo kullanıcılarının öncelik verdikleri konu işletmenin faaliyette bulunabilme kapasitesi ise sermayenin üretim gücünü ifade edecek biçimde (fiziki anlamı ile) kullanılmalıdır. Ölçümleme yapmak konusunda zorluklar mevcut olmakla birlikte sermaye için seçilen anlam, kârı belirlemek için ulaşılması hedeflenen amacı saptar.

Sermayenin Korunması ve Kârın Belirlenmesi

104. 102 Numaralı paragraftaki sermaye kavramı aşağıda belirtilen sermayenin korunması kavramlarını ortaya çıkarmaktadır:

a) Sermayenin Nominal Olarak Korunması (Finansal Sermayenin Devamlılığı): Bu kavrama göre, dönem içinde hissedarlara yapılan ödemeler ve onların işletmeye koyduğu tutarlar hariç olmak kaydıyla, eğer net varlıkların dönem sonundaki finansal (para cinsinden) tutarı dönem başındaki finansal (para cinsinden) tutarını aşıyorsa bir gelir elde edilmiş demektir. Nominal (finansal) sermayenin devamlılığı nominal parasal birimlerle veya sabit satın alma gücü birimleri ile ölçülebilir.

b) Sermayenin Üretim Gücünün Korunması (Fiziki Sermayenin Devamlılığı): Bu kavrama göre, dönem içinde hissedarlara yapılan ödemeler ve onların işletmeye koyduğu tutarlar hariç olmak kaydıyla, eğer net varlıkların dönem sonundaki fiziki üretim kapasitesi (veya faaliyet kapasitesi) dönem başındaki fiziki üretim kapasitesini (veya faaliyet kapasitesini) aşıyorsa bir gelir elde edilmiş demektir.

105. Sermayenin korunması (devamlılığı) kavramı, işletmenin devamlılığını sağlamak istediği sermayesini nasıl tanımladığına bağlıdır. Bu kavram sermaye kavramı ile kâr kavramı arasında bir bağlantı kurar. Sözkonusu kavram hangi kârın ölçüleceğini belirler. Bu kavramın belirlenmiş olması bir işletmenin sermayesinin getirisi ile işletmenin sermayesinde meydana getirdiği artış arasında bir ayrım yapabilmenin önşartıdır. Sadece, sermayenin devamlılığı için gereken varlık girişlerinin üzerindeki varlık artışları kâr olarak tanımlanabilir ve dolayısıyla sermayenin getirisi olarak düşünülebilir. Böylece, gelirlerden, giderler (eğer hesaba katılıyorsa, sermaye koruma düzeltmesini de içermek üzere) düşüldükten sonra kalan tutar kâr olarak belirlenir. Eğer giderler gelirlerden fazla ise bu durumda kalan net zarardır.

106. Sermayenin Üretim Gücünün Korunması (Fiziki sermayenin devamlılığı) kavramı cari maliyet esasının dikkate alınmasını gerektirir. Nominal (finansal) sermayenin devamlılığı kavramı ise belirli bir ölçüm esası kullanılmasını gerektirmez. Bu kavramın benimsenmesi halinde seçilecek olan maliyet esası, işletmenin hangi tür finansal sermaye kavramını devam ettirmeyi amaçladığına bağlıdır.

107. Bahsi geçen iki sermayenin korunması devamlılığı kavramı arasındaki temel fark işletmenin varlıklarının ve borçlarının fiyatlarındaki değişikliklerin etkilerinin nasıl değerlendireceğine bağlıdır. Genel olarak, eğer işletme dönem sonunda dönem başındaki kadar sermayeye sahipse sermayesini devam ettirmiş demektir. Dönem başındaki sermayeyi devam ettirmek için gereken tutarın üzerindeki sermaye kısmı, kâr olarak tanımlanır.

108. Sermayenin Nominal Olarak Korunması (Finansal sermaye) kavramına göre, sermayenin nominal parasal birimlerle ifade edildiği durumda, kâr dönem sonunda nominal parasal sermayedeki artış olarak tanımlanır. Bu nedenle, o dönem elde tutulan varlıkların fiyatlarındaki artış, ötedenberi adlandırıldığı şekliyle elde tutma kazancı, kavram olarak kâr sayılır. Ancak bu tutarlar, ilgili varlıklar bir başka varlıkla değişim yapılmak suretiyle elden çıkarılıncaya kadar kâr olarak tahakkuk ettirilmeyebilir. Nominal (Finansal) sermayenin korunması kavramı sabit satın alma gücü birimleri ile belirlendiğinde, kâr, yatırılan satın alma gücünde dönem sonunda meydana gelen artışı ifade eder. Buna göre, sadece varlıkların fiyatlarındaki, genel fiyat seviyesinin üstündeki artışlar kâr olarak dikkate alınır. Artışın geri kalan kısmı sermaye koruma düzeltmesi, dolayısıyle özkaynakların bir parçası sayılır.

109. Sermayenin Üretim Gücünün Korunması (Fiziki sermaye) kavramına göre, sermayenin fiziki üretim kapasitesi olarak tanımlandığı durumda, kâr, dönem sonunda bu sermayedeki artış olarak tanımlanır. İşletmenin varlıklarını ve borçlarını etkileyen fiyat değişiklikleri fiziki üretim kapasitesinin ölçümündeki değişiklik sayılır. Neticede bu artışlar sermaye koruma düzeltmesi olarak dikkate alınır ve kâr olarak değilde, özkaynakların bir parçası olarak kabul edilir.

110. Ölçüm esaslarının ve sermayenin korunması kavramlarının seçimi finansal tabloların hazırlanmasında kullanılacak olan muhasebe modellerini belirler. Farklı muhasebe modelleri değişik derecelerde uygunluk ve güvenilirlik gösterir. Diğer alanlarda olduğu gibi, yönetim, uygunluk ve güvenilirlik arasında bir denge kurmayı amaçlamalıdır. Kavramsal Çerçeve bir dizi muhasebe modeline uygulanabilir ve seçilen kavrama göre finansal tabloları hazırlamak ve sunmak konusunda da rehberlik sağlar. TMSK’nın istisnai durumların dışında, örneğin, yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi ile raporlama yapan işletmeler için geliştirilen model dışında belli bir modeli benimsemek gibi bir amacı halihazırda bulunmamaktadır. Bu amaç, dünyadaki gelişmeler gözönüne alınarak gözden geçirilecektir.