Tebliğ

Tebliğ

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:

Finansal Tabloların Sunuluşuna İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı

(TMS 1)

Hakkında Tebliğ

Sıra No: 2

Amaç

Madde 1- Bu Tebliğin amacı; Finansal Tabloların Sunuluşuna ilişkin 1 nolu Türkiye Muhasebe Standardının yürürlüğe konulmasıdır.

Adı geçen Türkiye Muhasebe Standardı bu Tebliğ ekinde yer almıştır.

Kapsam

Madde 2- Finansal tabloların sunuluşuna ilişkin Türkiye Muhasebe Standardının kapsamı ekli TMS 1 metninde yer almaktadır.

Hukuki Dayanak

Madde 3- Bu Tebliğ, 28/07/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/02/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.

Tanımlar

Madde 4- Bu Tebliğde geçen;

TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunu,

TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını,

ifade eder.

Yürürlük

Madde 5- Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.

Yürütme

Madde 6- Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.

Bu standardın telif hakkı Türkiye Muhasebe Standartları Kuruluna ait olup, Resmi Gazete dışında Kurulun izni olmadan kağıt ve elektronik ortamda veya başka bir surette yayınlanamaz, çoğaltılamaz ve dağıtılamaz.

TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI

(TMS 1)

FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU

Amaç

1. Bu standardın amacı, işletmenin genel amaçlı finansal tablolarının önceki dönemin finansal tablolarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılmasına olanak verecek biçimde sunulması için gerekli olan temel unsurları Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyumlu olarak açıklamaktır. Bu amaca ulaşmak için standart,finansal tabloların sunuluşuyla ilgili genel kuralları, yapıyla ilgili açıklamaları ve içerikle ilgili asgari koşulları ortaya koyar. Özel işlemlerin ve diğer olayların tahakkuku, ölçümü ve sunuluşu diğer Standartlar ve Yorumlarda ele alınmıştır.

Kapsam

2. Bu standard, Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) göre hazırlanıp, sunulan tüm genel amaçlı finansal tablolara uygulanacaktır.

3. Genel amaçlı finansal tablolar, özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamak için isteğe göre hazırlanmış raporları talep etme durumunda olmayan kullanıcıların gereksinimlerini karşılamaya yönelik, tablolardır. Genel amaçlı finansal tablolar, bireysel olarak sunulmuş olan veya yıllık rapor gibi diğer bir kamu dökümanında yer alanları da, içerir. Bu standard, TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama Standardına göre düzenlenmiş olan yoğunlaştırılmış ara dönem finansal tablolarının yapı ve içeriğine uygulanmaz. Ancak, 13- 41 arasındaki paragraflar bu tür standartlarla ilgilidir. Bu standard,TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Standardında açıklandığı gibi, konsolide finansal tablolar veya bireysel finansal tablolar hazırlamak durumunda olup olmamalarına bakılmaksızın tüm işletmelere uygulanır.

4. TMS 30 Bankaların ve Benzer Finansal Kuruluşların Finansal Tablolarındaki Açıklamalar Standardı, bankalar ve benzer kuruluşlar için bu standardın kurallarıyla uyumlu ek kurallar getirmiştir.

5. Bu standard, kamu iktisadi teşebbüsleri de dahil, kar amaçlı işletmelere uygun bir terminoloji kullanmaktadır. Bu standardı uygulamayı düşünen özel sektördeki, kamu sektöründeki kar amacı gütmeyen işletmeler veya devlet, finansal tablolardaki bazı özel kalemleri ve finansal tablolar için kullanılan tanımları düzeltmelidirler.

6. Aynı şekilde TMS 32 Finansal Araçlar Açıklanması ve Sunuluşunda tanımlanan özkaynağa sahip olmayan işletmeler (örneğin bazı yatırım fonları) ve paylara bölünmüş sermayesi özkaynak olmayan işletmeler (örneğin bazı kooperatif işletmeleri) finansal tablolarını üyelerini veya pay sahiplerinin haklarını gösterecek şekilde düzeltmelidir.

Finansal Tabloların Amacı

7. Finansal tablolar işletmenin finansal durumunun ve finansal performansının biçimlendirilmiş sunumudur. Genel amaçlı finansal tabloların hedefi, geniş bir kullanıcı kitlesinin ekonomik kararlar almalarına yardımcı olan işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında bilgi sağlamaktır. Ayrıca finansal tablolar, yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da gösterir. Finansal tablolar bu amaca ulaşmak için işletmeyle ilgili aşağıdaki bilgileri sunar:

a) varlıklar;

b) yabancı kaynaklar; (veya borçlar)

c) özkaynaklar;

d) gelir ve giderler, karlar ve zararlar;

e) özkaynaklardaki diğer değişimler; ve

f) nakit akışları.

Bu bilgi, dipnotlarda yer alan diğer bilgilerle birlikte finansal tablo kullanıcılarının işletmenin gelecekteki nakit akışlarını ve özellikle bunların zamanını ve kesinliklerini tahmin etmelerine yardımcı olur.

Finansal Tabloların Bölümleri

8. Tam bir finansal tablolar seti aşağıdaki bölümleri içerir:

a) bilanço;

b) gelir tablosu

c) aşağıdaki iki husustan birini gösteren özkaynak değişimler tablosu

i) özkaynaklardaki bütün değişiklikler, veya

ii) ortakların sermayedar olarak kendi başlarına yaptıkları işlemlerden kaynaklananlar dışında özkaynaklarda meydana gelen diğer değişmeler.

d) nakit akış tablosu; ve

e) önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar.

9. Birçok işletme finansal tabloların dışında, yönetimin, işletmenin finansal performansı ve finansal durumu ve karşılaştığı temel belirsizliklerin ana esaslarını açıklayan, finansal değerlendirmesini de sunmaktadır.

Böyle bir rapor aşağıdaki değerlendirmeleri içerir.

a) işletmenin faaliyette bulunduğu çevredeki değişiklikler de dahil olmak üzere, finansal performansı belirleyen temel unsurlar ve etkiler, işletmenin bu değişikliklere tepkisi ve bunların etkisi ve temettü politikası da dahil finansal performansın sürdürülmesi ve iyileştirilmesi için işletmenin yatırım politikası;

b) işletmenin fon kaynakları ve hedeflenen borç özkaynak oranı; ve

c) işletmenin UFRS’ ye göre bilançoda yer almayan kaynakları.

10. Birçok işletme, özellikle çevresel faktörlerin önemli olduğu sanayi kollarında çalışan ve personelin önemli bir kullanıcı olarak görüldüğü işletmelerde, finansal tabloların dışında çevresel raporlar ve katma değer raporları gibi raporlar da sunmaktadır. Finansal tablolardan ayrı olarak sunulan raporlar ve tablolar UFRS’nin kapsamı dışındadır.

Tanımlar

11. Aşağıdaki terimler bu standartta, belirtilen anlamlarda kullanılmaktadır:

Eğer işletme yapılabilecek her türlü çabayı gösterdikten sonra bir kuralı uygulayamıyorsa, o kuralın uygulanması doğru olmaz.

Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Yorumları, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından kabul edilen standartlardır. Bu standart şunları içerir:

a) Türkiye Finansal Raporlama Standartları;

b) Türkiye Muhasebe Standartları; ve

c) Yorumları.

Finansal tablo kalemleri, bireysel veya topluca, bu finansal tablolara göre karar alan kullanıcılarını ekonomik kararlarını etkiliyorsa o zaman bu kalemlerin önemli boyutlarda ihmal edilmesi veya yanlış raporlanması, önemlidir. Önemlilik, mevcut koşullar içinde değerlendirilen ihmal veya yanlış raporlamanın boyutuna ve niteliğine bağlıdır. Kalemin boyutu veya niteliği veya her ikisi birden belirleyici faktör olabilir.

Dipnotlar, bilançoda, gelir tablosunda, özkaynak değişim tablosunda ve nakit akış tablosunda yer alan bilgilere ek bilgiler içerir. Dipnotlar, bu tablolarda yer alan kalemlerin metinsel açıklamalarını veya açılımlarını ve bu tablolarda raporlanan uygun olmayan kalemlerle ilgili bilgileri sağlar.

12. Bir kalemin ihmal edilmesi veya yanlış raporlamanın kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileyip etkilemeyeceğinin ve bunun önemli olabileceğinin değerlendirilmesi, bu kullanıcıların özelliklerinin dikkate alınmasını gerektirir. Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunuluşu Çerçevesi’nin 25. maddesinde “ kullanıcıların işletme, ekonomik faaliyetler ve muhasebeyle ilgili yeterli bilgiye sahip oldukları ve bilgileri makul bir süreklilikle izlemeye arzulu olduklarının varsayıldığı” vurgulanmaktadır. Bu nedenle, değerlendirme de bu özelliklerdeki kullanıcıların ekonomik kararlar alırlarken nasıl etkileneceklerinin de dikkate alınması gerekir.

Genel Hususlar

Finansal Tabloların Gerçeğe Uygun Sunuluşu ve TMS ile Uyumu

13. Finansal tablolar işletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak sunar. Gerçeğe uygun sunuş, işlemlerin sonuçlarının, diğer olayların ve koşulların çerçevede belirtilen varlıklar, yabancı kaynaklar, gelir ve giderlerin tanımlarına ve tahakkuk kriterlerine sadık kalınarak, sunulması demektir. TMS’ nin gerektiğinde ek açıklamalarla birlikte uygulanmasının, gerçeğe uygun sunuşu sağlamış finansal tablolar yaratacağı, varsayılır.

14. Finansal tabloları TMS’ yle uyum içinde olan işletme bu uyumu açık bir şekilde dipnotlarda belirtecektir. Finansal tablolar, TMS’ nin tüm maddeleriyle uyumlu olmadıkları sürece, TMS’ yle uyumlu kabul edilemez.

15. Hemen hemen her uygulanabilir koşulda, TMS’ ye uyumla gerçeğe uygun sunuluş sağlanır. Gerçeğe uygun sunuluş için işletmenin uyması gereken koşullar şöyledir:

a) TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar’a uygun muhasebe politikalarını seçip uygulamak.TMS 8, özellikle bir kaleme uygulanacak bir standart veya yorumun yokluğunda yönetimin dikkate alacağı mevzuat hiyerarşisini gösterir.

b) Muhasebe politikalarını da içeren bilgileri geçerli, güvenilir, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir bilgi sağlayacak biçimde sunmak,

c) TMS’nin bazı maddeleri ve uyum kullanıcıların bazı işlemlerin, diğer olayların ve koşulların işletmenin finansal durumu ve finansal performansı üzerindeki etkilerini anlamaları konusunda yetersiz kalıyorsa, ek açıklamalar yapmak.

16. Uygun olmayan muhasebe politikaları, kullanılan muhasebe politikalarının açıklanması veya dipnotlar veya açıklayıcı malzemelerle düzeltilemez.

17. Çok ender koşullarda yönetim standart veya yorum kurallarıyla uyumlaştırmanın finansal tablolarının çerçevede belirtilen hedefleriyle çelişki yaratacak biçimde yanlış uygulamalara neden olacağı sonucuna ulaşmışsa, geçerli mevzuat izin verdiği takdirde veya engellemiyorsa işletme 18. paragrafta belirtilen şekilde maddenin uygulanmasından kaçınacaktır.

18. İşletme bir Standart veya Yorum kuralını 17. paragrafa göre uygulamaktan kaçınırsa, aşağıdaki açıklamaları yapacaktır:

a) yönetimin, işletmenin finansal tablolarının finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışlarını gerçekçi bir biçimde gösterdiğine dair kararı;

b) uygulanabilir standart ve yorumla uyumlu olunduğu ancak gerçekçi bir sunuluş sağlamak için bir kuraldan ayrılındığı;

c) uygulamaktan kaçınılan Standardın veya Yorumun başlığı, standart veya yorumun gerektirdiği işlemi de içeren standardı veya yorumu uygulamaktan kaçınmanın niteliği, uygulamanın çerçevede belirtilen finansal taloların hedefleriyle çelişki yaratacak şekilde yanlış bir uygulama olmasının nedenleri ve tercih edilen uygulama; ve

d) standart uygulanmış olsaydı finansal tablolarda yayınlanmış olacak olan kalemler üzerinde, bu kuralın uygulanmasından kaçınmanın dönemler itibariyle yapacağı finansal etki.

19. İşletme önceki yıllarda bir Standardın veya Yorumun bir kuralının uygulanmasından kaçınmışsa, bu sapma cari dönem finansal tablolarındaki tutarları etkiliyorsa, işletme 18 (c) ve (d) paragraflarındaki açıklamaları yapmalıdır.

20. Örneğin, işletme önceki yıllarda varlıkların ve borçların belirlenmesi için yararlanılan bir Standart veya Yorum kuralını uygulamaktan kaçınmışsa ve bu kaçınma cari dönem finansal tablolarında yer alan varlıklar ve borçlardaki değişikliklerin belirlenmesini etkiliyorsa 19. paragraf uygulanır.

21. Çok ender koşullarda yönetim Standart veya Yorum kuralıyla uyumlaştırmanın finansal tabloların çerçevede belirtilen hedefleriyle çelişki yaratacak biçimde yanlış uygulamalara neden olacağı sonucuna ulaşmışsa, ancak geçerli mevzuat kuralın uygulanmasından kaçınmaya izin vermiyorsa, işletme mümkün olduğu ölçüde, aşağıdaki açıklamaları yaparak, uyumlaştırmanın algılanan yanlışlığa götüren unsurlarını azaltacaktır.

a) sorunlu olan Standardın veya Yorumun başlığı, kuralın niteliği ve yönetimin, bu kurala uyulması durumunda finansal tabloların çerçevede belirtilen amaçlara ters düşürecek oranda koşulların çok yanıltıcı olduğu kanısına ulaşmasının nedenleri; ve

b) raporlanan her dönem için, yönetimin gerçeğe uygun bir sunuluş sağlanması için gerekli olduğuna inandığı finansal tabloların her kalemiyle ilgili düzeltmeler.

22. 17-21. paragrafların amaçları açısından bir bilgi parçasının finansal tabloların amaçlarıyla çelişkili olması, aynı zamanda işlemleri, diğer olayları ve koşulları gerçekçi bir şekilde sunması beklenirken , sunmaması ve sonuç olarak ta bu durumun finansal tabloların kulanıcılarının ekonmik kararlarını etkilemesi gerekir. Bir Standart veya Yorum kuralına uymanın finansal tabloların çerçevede belirtilen amaçlarına ters düşürecek şekilde yanıltıcı olup olmadığını değerlendirirken yönetim, aşağıdaki hususları dikkate alır:

a) beliritlen koşullarda finansal tabloların hedeflerine neden ulaşılamadığı; ve

b) işletmenin koşullarının, kuralı uygulayan diğer işletmelerden, nasıl farklılaştığı. Eğer benzer koşullara sahip işletmelerde bu kural uyumluysa, işletmenin bu kurala uyumu halinde, çerçevede belirtilen finansal tabloların amaçlarıyla çelişecek derecede yanıltıcı olmaması gerektiği gerçeği.

İşletmenin Sürekliliği

23. Yönetim, finansal tabloları düzenlerken faaliyetlerini süresiz sürdüreceğini dikkate alır. Yönetimin şirketi tasfiye etme veya ticari faaliyetini sona erdirme veya bunların yerine geçecek gerçekçi bir alternatifi yoksa finansal tablolar süreklilik kavramına göre düzenlenir. Yönetim, değerlendirmelerini yaparken işletme faaliyetlerinin sürekliliğine kuşku düşürecek önemli belirsizlikler taşıyan olaylar veya koşulların farkındaysa, bu belirsizlikleri açıklar. Finansal tabloların hangi esaslara göre hazırlandığı ve işletmenin neden süreklilik kavramına uymadığıyla birlikte işletmenin finansal tablolarının süreklilik kavramına göre düzenlenmemesinin nedenleri açıklanır.

24. İşletmenin sürekliliği kavramının uygunluğu değerlendirilirken yönetim, bununla sınırlı olmamasına rağmen en azından bilanço tarihinden sonraki on iki aya ilişkin mevcut bilgileri dikkate alır. Dikkate alınacak hususların yoğunluğu her olayın özelliklerine bağlıdır. Eğer işletme faaliyet karlılığı ve finansal kaynaklara kolay ulaşma gibi bir geçmişe sahipse, işletmenin sürekliliği kavramının uygunluğu sonucuna ayrıntılı analizlere girilmeden ulaşılabilinir. Aksi takdirde yönetim, işletmenin sürekliliği kavramının uygunluğuna karar verirken, cari dönem ve beklenen karlılık, borç ödeme planları ve yerine koymanın finansmanıyla ilgili potansiyel kaynaklar gibi, birçok unsuru dikkate almak zorundadır.

Muhasebenin Tahakkuk Esası

25. İşletme, nakit akış tablosu hariç, tüm finansal tablolarını muhasebenin tahakkuk esasına göre düzenler.

26. Muhasebenin tahakkuk esası kullanıldığı zaman kalemler, çerçevede bunlar için verilen tanımlara ve tahakkuk kriterlerine uydukları takdirde varlıklar, borçlar, özkaynak, gelir ve giderler (finansal tabloların unsurları) olarak tahakkuk ettirilirler.

Sunuluşun Tutarlılığı

27. Aşağıdaki koşullar oluşmadığı sürece, kalemlerin finansal tablolarda sunuluşu ve sınıflandırılması dönemden döneme aynı biçimde sürdürülmelidir.

(a) işletme faaliyetlerinin niteliklerinde önemli değişiklikler olmasından veya finansal tabloların yeniden gözden geçirilmesinden sonra, başka bir sunuluş ve sınıflandırmanın, TMS 8’in muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması kriterine göre daha uygun olacağı açık bir biçimde ortadaysa; veya

(b) standart veya yorumun sunuluşta bir değişiklik önermesi.

28. Önemli bir tedarik veya elden çıkarma veya finansal tabloların sunuluşunun yeniden gözden geçirilmesi, finansal tabloların değişik bir biçimde sunulması gereğini ortaya çıkarabilir. İşletme, finansal tabloların sunuluşunu ancak, değiştirilmiş sunuluş finansal tabloların kullanıcılarına daha güvenilir ve geçerli bilgi sağlıyorsa ve değiştirilmiş biçim karşılaştırılmayı engellemeyecek biçimde süreklilik gösterecekse, değiştirir. İşletme, sunuluştaki bu değişiklikleri yaparken karşılaştırılabilir bilgiyi 38 ve 39. maddelere göre, yeniden sınıflandırır.

29. Benzer kalemlerden oluşan her grup, önemli olduğu takdirde, finansal tablolarda ayrı olarak sunulur. Nitelikleri ve işlevleri itibariyle farklı olan kalemler de, önemsiz olmadıkları takdirde, ayrı olarak sunulacaktır.

30. Finansal tablolar, çok sayıdaki işlemlerin veya diğer olayların incelenerek nitelik ve işlevlerine göre gruplar altında birleştirilmesinin (toplanmasının), bir sonucudur.

31. Önemlilik kavramının uygulanması demek, bilgi eğer önemli değilse Standard veya Yorumdaki sunuluşla ilgili özel bir kurala uyulmamış demektir.

Netleştirme (Mahsup İşlemi)

32. Varlıklar ve borçlar ve gelir ve giderler, başka bir Standart veya Yorum öngörmediği veya izin vermediği sürece, mahsup edilmemelidir.

33. Varlıklar ve borçlar ve gelir ve giderler finansal tablolarda ayrı ayrı gösterilmelidir. İşlem veya diğer olayın özü gereği yapılan mahsup dışında, gelir tablosu ve bilançoda yapılan mahsuplar, kullanıcıların gerçekleşmiş olan işlemleri, diğer olayları ve şartları ve gelecekteki nakit akışlarını anlamalarını zorlaştırmaktadır. Varlıkların, örneğin stok değer düşüklüğü karşılığı ve şüpheli alacaklar karşılığı gibi, düzenleyici hesaplar düşüldükten sonra net tutarıyla gösterilmesi netleştirme değildir.

34. TMS 18 Hasılat, geliri tarif etmiş ve tahsilatların ve alacakların işletme tarafından tanınan ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonra, gerçeğe uygun değerleriyle gösterilmelerini kurala bağlamıştır. İşletme, olağan faaliyetlerinin arasında, gelir yaratmayan ancak gelir yaratan faaliyetlerin yanında tesadüfen ortaya çıkan diğer işlemleri de gerçekleştirir. Sunuluş işlemin veya diğer olayın özünü yansıtıyorsa işlemle ilgili gelir ve giderler birbirleriyle mahsup edilerek, bu işlemlerin sonuçları finansal tablolarda sunulur. Örneğin;

a) yatırımlar ve faaliyetlerde kullanılan varlıkları da kapsayan duran varlıkların, elden çıkarılmasıyla ortaya çıkan kar va zararları elden çıkarmayla sağlanan gelirden varlığın net defter değeri ve ilgili satış giderleri düşüldükten sonra raporlanır; ve

b) TMS 37 Karşılıklar, Şarta Bağlı Borçlar ve Şarta Bağlı Varlıklar’a göre tahakkuk ettirilen karşılıklarla ilgili olarak yapılan bir ödeme (harcama), üçüncü taraflar tarafından yapılmış olan sözleşmeye dayanarak, tazmin edilmişse (örneğin, tedarikçiyle yapılan garanti sözleşmesi) yapılan ödeme alınan tazminatla mahsup edilebilir.

35. Ayrıca, benzer işlemlerden kaynaklanan kar ve zararlar da netleştirilerek raporlanır. Örneğin, kur farklarından kaynaklanan kar ve zararlar veya ticari amaçla elde tutulan finansal araçlardan kaynaklanan kar ve zararlar önemli oldukları takdirde mahsp edilmeden ayrı ayrı gösterilir.

36. Bir başka Standart veya Yorumda tersine bir hüküm yoksa, önceki döneme ilişkin tutarlarla ilgili karşılaştırmalı bilgilerin de finansal tablolarda raporlanması gereklidir. Cari dönemin finansal tablolarının anlaşılması için gerekli olduğu takdirde metinsel ve tanımsal bilgiler için karşılaştırmalı bilgi vermek uygundur.

37. Bazı durumlarda, öncki dönemlerdeki finansal tablolarda yer almış olan metinsel bilgi, cari dönemde de geçerliliğini sürdürebilir. Örneğin, son bilanço gününde sonucu belirsiz olan ve halen çözüm bekleyen yasal bir anlaşmazlık cari dönemde de açıklanmalıdır. Kullanıcılar, son bilanço gününde belirsizliğin olduğu ve cari dönemde bu belirsizliği çözme konusunda ne tür adımlar atıldığı konusundaki bilgilerden, yararlanırlar.

38. Finansal tablolarda kalemlerin sunuluş ve sınıflandırılması düzeltilip yenilendiği takdirde, eğer uygunsa, karşılaştırmalı tutarlar yeniden sınıflandırılır. Karşılaştırmalı tutarlar yeniden sınıflandırılırsa işletme aşağıdaki açıklamaları yapar:

a) yeniden sınıflandırmanın niteliği;

b) yeniden sınıflandırılmış olan kalemin veya kalem gruplarının tutarı; ve

c) yeniden sınflandırmanın nedeni.

39. Eğer karşılaştırmalı tutarları yeniden sınıflandırmak mümkün değilse işletme aşağıdaki hususları açıklar:

a) tutarları yeniden sınıflandıramamasının nedenleri; ve

b) eğer tutarlar yeniden sınıflandırılmış olsaydı, yapılmış olması gereken düzeltmelerin niteliği.

40. Ara dönemler itibariyle bilgilerin karşılaştırılabilirliğinin sağlanması, özellikle tahmin amaçlı finansal bilgilerin eğiliminin anlaşılmasını sağlayarak, kullanıcıların ekonomik kararlar almalarına yardımcı olur.

Bazı durumlarda, cari dönemde karşılaştırılabilirliği sağlamak açısından, geçmiş özel bir döneme ait karşılaştırılabilir bilgilerin yeniden sınıflandırılması uygun olmaz. Örneğin; veriler önceki dönemlerde yeniden sınıflandırmayı olanaklı kılacak şekilde toplanmış olabilir ve bilginin yeniden oluşturulması da mümkün olmayabilir.

41. TMS 8, işletme muhasebe politikasını değiştirirse ve bir hatayı düzeltirse karşılaştırmalı bilgide yapılması gereken düzeltmeleri saymıştır.

Yapı ve İçerik

Giriş

42. Bu standart, belli açıklamaların bilanço, gelir tablosu ve özkaynaklar değişim tablosunda, diğer kalemlerin ise bu tablolarda veya dipnotlarda yer almasını öngörür. TMS 7, nakit akış tablosunun sunuluşuyla ilgili kuralları içerir.

43. Bu standart “sunuluş” terimini bazen bilanço, gelir tablosu, özkaynaklar değişim tablosu ve nakit akış tablosunda, hatta dipnotlarda yer alan kalemleri de içine alır biçimde, geniş anlamda kullanır. Bu sunuluş biçimi diğer Standard ve Yorumlar tarafından da önerilmektedir. Bu Standardın herhangi bir yerinde veya diğer Standart ve yorumlarda aksi belirtilmediği takdirde, bu sunuluşlar ya bilanço, gelir tablosu, özkaynak değişim tablosu ve nakit akış tablosunda (bunlardan hangisi uygunsa), ya da dipnotlarda yapılır.

Finansal Tabloların Belirlenmesi

44. Finansal tablolar açıkça tanımlanmalı ve birlikte yayınlandıkları dökümanda diğer bilgilerden ayrılmalıdır.

45. TMS yanlızca finansal tablolara uygulanır ve yıllık rapor veya diğer dökümanlarda sunulan bilgilere uygulanmaz. Bu nedenle kullanıcıların TMS’ye göre hazırlanmış bilgiyle, işlerine yarayan ancak TMS’ye tabi olmayan diğer bilgileri biribirlerinden ayırmalarında yarar vardır.

46. Finansal tabloların her bölümü açıkça belirtilmelidir. Ayrıca aşağıdaki bilgiler de açık bir biçimde gösterilmeli ve bilgilerin doğru dürüst anlaşılması için gerektiğinde tekrarlanmalıdır:

(a) raporlayan işletmenin adı veya diğer kimlik bilgileri ve bu bilgide önceki bilanço tarihinden beri olan değişiklikler,

(b) finansal tabloların tek bir şirketi mi yoksa şirketler grubunu mu içerdiği,

(d) TMS 21 Kur Değişimlerinin Etkileri’nde tanımlandığı gibi, kullanılan para birimi; ve

(e) Finansal tabloda sunulan tutarların yuvarlanma derecesi.

47. 46. paragrafta belirtilen şartlar normal olarak finansal tabloların bir sayfasında sayfa başlıklarına ve kısaltılmış sütun başlıklarına yer verilmek suretiyle sağlanır. Bu tür bilgilerin en iyi şekilde sunulabilmesi için uygun bir değerlendirmenin yapılması gerekir. Örneğin, finansal tablolar elektronik ortamda sunulduğu takdirde, her zaman ayrı sayfalar kullanılmaz; bu durumda yukarıdaki unsurlar, mali tablolarda yer alan bilgilerin doğru bir biçimde anlaşılmasını sağlayacak sıklıkta tekrarlanır.

48. Sunulan bilgilerin sunumunda kullanılan para biriminin bir veya milyon hanelerine yuvarlanarak ifade edilmesi, genellikle finansal tabloları daha anlaşılabilir hale getirir. Ancak bunun kabul edilebilir olması sunumun yuvarlama düzeyinin açıklanması ve önemli bilgilerin ihmal edilmemesine bağlıdır.

Raporlama Dönemi

49. Finansal tablolar en az yılda bir kez sunulur. Bir kuruluşun bilanço tarihi değiştiğinde ya da finansal tablolar bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir dönem için hazırlandığında, finansal tabloların kapsadığı dönemin açıklanmasına ilaveten kuruluş:

(a) finansal tablolarının bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir dönemi kapsamasının nedenini; ve

(b) gelir tablosu, özkaynak değişim tablosu ve ilgili açıklayıcı notların tümüyle karşılaştırılabilir olmadığını açıklayacaktır.

50. Normal olarak, finansal tablolar düzenli olarak bir yıllık bir dönemi kapsamak üzere düzenlenir. Ancak bazı kuruluşlar, işlevinin bir gereği olarak, örneğin 52 haftalık dönem için raporlamayı tercih ederler.

Bu standart böyle bir uygulamaya engel değildir. Çünkü sonuçta düzenlenen finansal tablolar bir yıllık dönem için düzenlenen finansal tablolardan önemli bir farklılık göstermez.

Bilanço

Kısa ve Uzun Vade Farkı

51. Bir kuruluş, likidite temeline dayalı sunumun daha güvenilir ve yararlı bilgi sağladığı durumlar hariç, dönen ve duran varlıklarını ve kısa ve uzun vadeli yükümlülüklerini 57- 67. paragraflar uyarınca bilançoda ayrı ayrı sınıflandırarak sunacaktır.

52. Hangi sunum yöntemi kullanılırsa kullanılsın ; (a) bilanço tarihinden itibaren oniki ay içinde; ve (b) bilanço tarihinden itibaren oniki ayı aşan sürede ödenmesi ve tahsili beklenen tutarları birlikte içeren her varlık ve borç kalemi için kuruluş, oniki aydan uzun vadede gerçekleşmesi beklenen tahsliat ve ödeme tutarlarını açıklayacaktır.

53. Eğer kuruluş açıkça belirlenebilen bir faaliyet döngüsü içinde mal ve hizmet arzında bulunuyorsa, uzun ve kısa vadeli varlıkların ve borçların, işletme sermayesi olarak sürekli dönen net varlıklar ve işletmenin uzun vadeli faaliyetlerinde kullanılanlar olarak bilançoda ayrıca sınıflandırılması, yararlı bilgi sağlar. Aynı zamanda böyle bir sınıflama, cari faaliyet döneminde tahakkuk etmesi beklenen varlıkları ve aynı dönem içinde ödenecek olan borçları açıkça gösterir.

54. Bazı kuruluşlar, örneğin mali kuruluşlar, açıkça belirlenebilen bir faaliyet döngüsü içinde mal ve hizmet sunumunda bulunmadıkları için, varlıkların ve borçların kısa ve uzun vadeli olarak sunulması yerine, likiditeye göre artan veya azalan sırada sunulması daha güvenilir ve tutarlı bilgi sağlar.

55. 51. paragrafın uygulanması, işletmenin bazı varlık ve borçlarını kısa ve uzun vadeli olarak sınıflamasına ve diğerlerini de, böyle bir sunum daha güvenilir ve tutarlı bilgi sağladığı takdirde, likidite esasına göre sınıflamasına izin verir. Böyle bir karma sunuma gereksinim işletmenin farklı faaliyetleri olması halinde ortaya çıkabilir.

56. Varlıkların ve borçların beklenen vadelerine ilişkin bilgi, işletmenin likidite ve borç ödeme gücünün belirlenmesinde yararlıdır. TMS 32 finansal varlıkların ve finansal borçların vade tarihlerinin açıklanmasını öngörür. Finansal varlıklar ticari ve diğer alacakları, finansal borçlar ticari ve diğer borçları içerir. Kısa ve uzun vadeli olarak sınıflandırılmış olsalar da olmasalar da stoklar ve karşılıklar gibi, parasal olmayan varlıkların ve borçların beklenen tahsilat ve ödeme tarihlerine ilişkin bilgi yararlıdır. Örneğin, işletme bilanço gününden sonra oniki aydan uzun sürede paraya çevrilmesi beklenen stokların tutarını raporlar. (açıklar).

Dönen Varlıklar

57. Bir varlık aşağıdaki kriterlerden herhangi birine uyduğu takdirde dönen varlık olarak sınıflandırılır:

(a) işletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya tüketilmesinin beklenmesi;

(b) özellikle ticari amaçla elde bulundurulması;

(d) (TMS 7) Nakit Akış Tablosu’nda tanımlandığı gibi bilanço tarihinden sonra en az oniki ay içinde bir borcun ödenmesi için kullanılmak üzere veya başka bir nedenle sınıflandırılmamış olmak koşuluyla, nakit veya nakit benzeri olanlar.

Diğer tüm varlıklar duran varlık olarak sınıflanacaktır.

58. Bu standart ”duran” terimini uzun vadeli maddi, maddi olmayan ve finansal varlıklar için kullanır. Anlamı açık olduğu sürece alternatif terimlerin kullanılmasına engel değildir.

59. Kuruluşun faaliyet dönemi, işleme tabi tutulmak üzere tedarik edilen varlıkların nakit veya nakit benzeri bir unsura çevrilmesi arasında geçen süredir. Eğer işletmenin normal faaliyet süresi açıkça belirlenemiyorsa, süresi oniki ay olarak varsayılır. Dönen varlıklar bilanço gününden sonraki oniki ay içinde paraya dönüşmeleri beklenmiyor olsa bile, normal faaliyet dönemi içinde satılan, tüketilen ve paraya çevrilen varlıkları (örneğin, stoklar ve ticari alacaklar gibi ) içerir. Dönen varlıklar ayrıca, özellikle ticari amaçla elde tutulan (TMS 39 Finnansal Araçlar: Tahakkuku ve Ölçümü’ne göre bu gruba giren finansal varlıklar ticari amaçla elde tutulanlar olarak sınıflandırılır) ve uzun vadeli finansal varlıkların vadesi gelmiş kısımlarını içerir.

Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

60. Bir yabancı kaynak aşağıdaki kriterlerden birine uyduğu takdirde kısa vadeli olarak sınıflandırılır:

a) kuruluşun normal faaliyet dönemi içinde ödenmesinin beklenmesi;

b) özellikle ticari amaçla elde tutulması;

c) bilanço gününden sonra oniki ay içinde ödenecek olması; veya

d) kuruluşun borcunu, bilanço gününden sonra en az oniki ay içinde ödemesini erteleyecek koşulsuz bir hakkının olmaması.

61. Ticari borçlar ve personelle ilgili bazı tahakkuklar ve diğer faaliyet maliyetleri gibi bazı kısa vadeli borçlar, kuruluşun normal faaliyet dönemi içinde kullanılan işletme sermayesinin bir parçasıdır. Faaliyetle ilgili bu tür kalemler, bilanço gününden itibaren oniki aydan daha uzun bir sürede ödenecek olsalar bile, kısa vadeli yabancı kaynaklar olarak sınıflandırılır. Kuruluşun varlık ve yabancı kaynaklarının sınıflanmasında aynı normal faaliyet dönemi uygulanır. Eğer kuruluşun normal faaliyet dönemi açıkça belirlenemiyorsa, sürecin oniki ay olduğu varsayılır.

62. Diğer kısa vadeli yabancı kaynaklar normal faaliyet dönemi içinde ödenmemiş ancak vadeleri bilanço gününden itibaren oniki ay içinde dolmakta olan veya sadece ticari amaçla elde tutulan yabancı kaynaklardır.

63. İşletme,

a) orijinal vade oniki aydan uzun olsa bile; ve

b) finansal tabloların yayınlanması onaylanmadan önce ve bilanço tarihinden sonra, uzun vadeli yeni bir f inansman sözleşmesi veya yeni bir ödeme planı yapılmış olsa bile, finansal yabancı kaynaklarını, vadeleri bilanço tarihinden sonra oniki ay içinde doluyorsa, kısa vadeli olarak sınıflar.

64. Kuruluş, bilanço tarihinden sonra en az oniki ay içinde borcu yeniden finanslamayı veya döndürmeyi umar ve tercih ederse, bu borcu, aksi takdirde kısa dönemde ödenecek olsaydı bile, uzun vadeli olarak sınıflar. Ancak, borcun yeniden finansmanı veya döndürülmesi kuruluşun tercihi değilse (örneğin, yeniden finansman sözleşmesi mevcut değildir), yeniden finansman olasılığı (potansiyeli) dikkate alınmaz ve borç kısa vadeli olarak sınıflanır.

65. Eğer kuruluş bilanço gününde veya bilanço gününden önce uzun vadeli borç sözleşmesindeki, borcu talep edilmesi halinde ödenebilir hale getiren, bir maddeyi ihlal ederse, alacaklı bilanço tarihinden sonra ve finansal tabloların yayınlanmasının onaylanmasından önce, bu ihlalden ötürü bir ödeme talebinde bulunmayacağı konusunda kuruluşla anlaşsa bile, bu borç kısa vadeli olarak sınıflandırılır. Bu borç kısa vadeli olarak sınıflandırılır çünkü bilanço gününde kuruluş, bu tarihten itibaren borcun ödenmesini en az oniki ay erteleyecek koşulsuz bir hakka sahip değildir.

66. Ancak, bilanço tarihinde alacaklı, en az oniki ay sonra sona erecek olan ve kuruluşun ihlali ortadan kaldırılabileceği ve kendisinin hemen ödeme talebinde bulunamayacağı bir pişmanlık dönemi tanıma konusunda işletmeyle uzlaşmaya varmışsa, borç uzun vadeli olarak sınıflandırılır.

67. Kısa vadeli olarak sınıflandırılmış borçlar açısından, bilanço tarihiyle finansal tabloların yayınlanma onayı tarihi arasında eğer aşağıdaki olaylar olursa bunlar, TMS 10, Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar’a göre, düzeltme gerektirmeyen olaylar olarak gösterilecektir:

(a) uzun vadeli yeni finansman sağlamak;

(b) uzun vadeli borç sözleşmesiyle yapılan ihlalin düzeltilmesi; ve

(c) alacaklıdan uzun vadeli borç sözleşmesinin ihlalinin düzeltilmesi için bilanço tarihinden itibaren en az oniki ay sonra sona erecek olan bir pişmanlık döneminin sağlanması.

Bilançoda Yer Alacak Bilgiler

68. Aşağıdaki tutarları gösteren kalemler, en azından, finansal tablolarda paragraph 68A ile uyumlu olarak sunulmadığı sürece bilançoda gösterilmelidir.

a) maddi duran varlıklar,

b) yatırım malları; (Yatırım amaçlı gayrimenkuller)

c) maddi olmayan duran varlıklar,

d) finansal varlıklar (e), (h) ve (i) şıklarında gösterilenler hariç;

e) özkaynak yöntemine göre izlenen yatırımlar, (iştirakler, bağlı ortaklıklar)

f) biyolojik varlıklar;

g) stoklar,

h) ticari ve diğer alacaklar;

i) nakit ve nakit benzerleri;

j) ticari ve diğer borçlar;

k) karşılıklar;

l) finansal borçlar ( (j) ve (k) şıklarında gösterilenler hariç);

m) TMS 12’de tanımlandığı gibi, dönem vergisiyle ilgili borçlar ve varlıklar;

n) TMS 12’de tanımlandığı gibi, ertelenen vergi borçları ve ertelenen vergi varlıkları;

o) Özkaynaklarda gösterilen azınlık hakları; ve

p) Ana şirketin ortaklarına ait çıkarılmış sermaye ve yedekler.

68A. Bilanço, aşağıdaki tutarları gösteren kalemleri de içerecektir.

a) Satılmak üzere elde tutulan varlıklar ile TFRS 5’e gore satılmak üzere elde tutulan ve elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan varlıkların toplamı,

b) TFRS 5’e göre satılmak üzere elde tutulanlar olarak sınıflandırılan ve elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan yükümlülükler.

69. Kuruluşun finansal durumunu anlamada bu tür bir sunum uygun olduğu takdirde, bilançoda ek kalemler, başlıklar ve ara toplamlar gösterilecektir.

70. Eğer kuruluş dönen ve duran varlıklarını ve kısa ve uzun vadeli borçlarını bilançoda ayrı ayrı sınıflandırıyorsa, ertelenmiş vergi varlıklarını (borçlarını) dönen varlıklar (kısa vadeli borçlar) olarak sınıflamayacaktır.

71. Bu standard kalemlerin hangi sıra ve biçimde sunulacağını açıklamaz. 68. paragraf sadece, bilançoda ayrı olarak sunulmaya yeter ölçüde birbirlerinden nitelik ve işlev olarak farklı olan kalemlerin, bir listesini verir. Ayrıca:

a) kalemin boyutu, niteliği veya işlevi veya benzer kalemlerin bir araya toplanması kuruluşun finansal durumunun anlaşılması için uygun olduğu takdirde, yeni kalemler eklenir; ve

b) kuruluşun finansal durumunun anlaşılmasına uygun bilgi sağlamak amacıyla, kalemlerin bir araya toplanması, kuruluşun ve işlemlerinin niteliğine göre, düzeltilebilir. Örneğin, banka TMS 30’daki daha özel kuralları uygulamak için, yukarıdaki açıklamaları düzeltir.

72. Ek kalemlerin ayrı olarak sunulup sunulmayacağının değerlendirilmesi aşağıdaki hususlara göre yapılır:

(a) varlıkların niteliği ve likiditesi;

(b) varlıkların kuruluştaki işlevi (fonksiyonu); ve

73. Farklı varlık grupları için farklı ölçü temellerinin kullanılması, bunların nitelik veya işlevlerinin farklı olması ve bu nedenle farklı kalemler olarak sunulmasını önerir. Örneğin; TMS 16 Maddi Duran Varlıklara göre farklı maddi duran varlıklar maliyet bedeliyle veya yeniden değerlendirilmiş tutarlarıyla gösterilir.

74. Kuruluş, sunulan kalemlerin alt sınıflamalarını, kuruluşun faaliyetlerine uygun bir şekilde ya bilançoda ya da dipnotlarda sunacaktır.

75. Alt sınıflamalardaki ayrıntı, TMS’nin kurallarına ve tutarların boyutu, niteliği ve işlevine, dayanır. 72. paragrafta belirtilen unsurlar da, alt sınıflamaların belirlenmesinde kullanılan ölçülere karar vermek kullanılır. Her kalem için açıklama ve sunum farklıdır, örneğin:

a) maddi duran varlık kalemleri TMS 16’ya göre kendi içinde sınıflandırılmıştır;

b) alacaklar, ticari müşterilerden olan alacaklar, ilgili taraflardan olan alacaklar, peşin ödemeler için (gelecek aylara, yıllara ait ödemeler) ve diğerleri biçiminde sınıflanır;

c) stoklar, TMS 2 Stoklar’a göre, ticari mal, ilk madde ve malzeme, yarı mamul ve mamul olarak alt sınıflara ayrılır;

d) karşılıklar, personel sosyal güvencesiyle ilgili olan karşılıklar ve diğerleri diye ayrılır; ve

e) özkaynaklar, ödenmiş sermaye ( imtiyazlı hisse senetleri belirtilerek) yedekler gibi çeşitli sınıflara ayrılır.

76. Kuruluş aşağıdaki hususları ya bilançoda ya da dipnotlarda açıklayacaktır:

a) paylara bölünmüş sermayenin her sınıfı için

(i) kayıtlı sermayeyi oluşturan hisse senedi sayısı;

(ii) çıkarılan ve tamamı ödenen ve çıkarılan fakat tamamı ödenmeyen hisse senetlerinin sayısı;

(iii) bir hisse senedinin nominla değeri veya hisse senetlerinin nominal değerinin olmadığı;

(iv) dönembaşı ve dönem sonunda bulunan hisse senetleri sayısının uyumlaştırılması;

(v) temettülerin dağıtımı ve sermayenin geri ödenmesindeki sınırlamalarda dahil söz konusu sermaye sınıfıyla ilgili haklar, imtiyazlar ve sınırlamalar (kısıtlamalar)

(vi) kuruluş tarafından veya iştirakleri veya bağlı ortakları tarafından bulundurulan kuruluşun kendi hisse senetleri; ve

(vii) vadeli işlemler ve sözleşmeler gereği yapılacak hisse senedi satışları için çıkarılmak üzere kuruluşta bulundurulan hisse senetleri, vadeleri ve tutarları; ve

(b) özkaynaklardaki yedeklerin herbirinin niteliği ve amacıyla ilgili açıklama.

77. Paylara bölünmüş sermayesi olmayan kuruluşlar, örneğin adi ortaklıklar ve vakıflar, özkaynakda hakkı olan her grup için dönemde meydana gelen değişiklikleri ve yine özkaynakta hakkı olan her grup için hakları, imtiyazları ve sınırlamaları göstererek, 76 (a) paragrafta istenenlere eşit bilgileri açıklayacaktır.

Gelir Tablosu

Dönemin Kar Veya Zararı

78. Dönemde tahakkuk eden tüm gelir ve gider kalemleri, bir standart veya yorumda aksi öngörülmediği takdirde, kar veya zarara aktarılacaktır.

79. Normal olarak, dönemde tahakkuk eden tüm gelir ve gider kalemleri kar veya zarara dahil edilirler. Buna muhasebe tahminlerindeki (öngörülerindeki) değişikliklerin etkileri de dahildir. Ancak, dönemin kar veya zararına bazı kalemlerin dahil edilemeyeceği durumlar olabilir. TMS 8 böyle iki durumla ilgilenir: bunlar hataların düzeltilmesi ve muhasebe politikalarında değişikliklerin etkisidir.

80. Diğer standartlar çerçevedeki gelir ve gider tanımına uyan kalemleri içerir. Fakat bunlar genellikle kar veya zarara dahil edilmezler. Bunun örnekleri, yeniden değerleme artışları (bakınız TMS 16), yurt dışındaki faaliyetle ilgili finansal tabloların yöresel para birmine çevrilmesi nedeniyle ortaya çıkan bazı karlar ve zararlar (bakınız TMS 21) ve satışa hazır finansal varlıkların yeniden değerlendirilmesi sonucu ortaya çıkan karlar ve zararlardır (bakınız TMS 39).

Gelir Tablosunda Yer Alacak Bilgiler

81. Gelir tablosu enazından dönemle ilgili aşağıdaki tutarları gösteren kalemleri içerecektir:

(a)gelir (hasılat)

(b) finansman maliyetleri,

(d) varlıkların elden çıkarılması veya faaliyetin sona erdirilmesiyle ilgili borçların tasfiyesi nedeniyle tahakkuk eden vergi öncesi kar veya zarar;

(e) vergi gideri (karşılığı); ve

(f) kar veya zarar.

82. Aşağıdaki kalemler, dönem kar veya zararının dağıtımı (paylaştırılması, üleştirilmesi) olarak gelir tablosunda sunulacaktır:

(a) azınlıklara ilişkin kar veya zarar; ve

(b) ana şirketin ortaklarına ait olan kar veya zarar.

83. Ek kalemler, başlıklar ve ara toplamlar, böyle bir sunum işletmenin finansal performansının anlaşılması için uygun olduğu takdirde, gelir tablosunda gösterilecektir.

84. İşletmenin çeşitli faaliyetlerinin, işlemlerinin ve diğer olayların etkileri yoğunluk, kar veya zarar yaratma potansiyelleri ve tahmin edilebilirlik açılarından farklı olduğu için finansal performansın bölümlerinin açıklanması, ulaşılan finansal performansın anlaşılmasına ve gelecekteki sonuçların projeksiyonunun yapılmasına, yardımcı olur. Finansal performansın unsurlarının açıklanması için gerekli olduğu takdirde, gelir tablosuna ek kalemler eklenebilir ve yapılan açıklamalar ve kalemlerin sıralaması düzeltilir. Bu durumda dikkate alınması gereken hususlar önemlilik ve gelir ve gider kalemlerinin nitelik ve işlevleridir. Örneğin, banka TMS 30’un çok daha özel kurallarını uygulamak için açıklamaları düzeltir. 32. paragraftaki koşullar gerçekleşmediği takdirde gelir ve gider kalemleri mahsup edilmez.

85. İşletme, hiçbir gelir veya gider kalemini ne gider tablosunda ne de dipnotlarda olağandışı kalemler olarak göstermeyecektir.

86. Bir gelir veya gider kalemi önemliyse, bunun niteliği ve tutarı ayrı ayrı sunulacaktır.

87. Gelir ve gider kalemlerinin ayrı ayrı sunulmasını gerektirecek hususlar şunlardır:

(a) stokların net gerçekleşebilir değerine veya maddi duran varlıkların geri kazanılabilir tutarına indirgenmesi için ayrılan karşılık giderleri ve bunların iptali;

(b) işletmenin faaliyetlerinin yeniden yapılandırılması ve yeniden yapılandırma maliyetleriyle ilgili karşılıkların iptali;

(d) yatırımların elden çıkarılması;

(e) faaliyetlerinin sona erdirilmesi,

(f) tasfiyeyle ilgili ödemeler; ve

(g) karşılıklarla ilgili diğer iptaller.

88. İşletme, giderlerin işletme içindeki niteliklerine veya işlevlerine dayanan, bunlardan hangisi daha güvenilir ve tutarlı bilgi sağlıyorsa, ona dayalı bir gruplamayla analizini sunacaktır.

89. İşletmelerin 88. paragrafta istenen analizleri gelir tablosunda yapmaları tavsiye edilmektedir.

90. Giderler, yoğunluk, kar veya zarar yaratma potansiyeli ve tahmin edilebilirlik açılarından farklı olabilen finansal performansın kısımlarını ortaya koymak için, alt gruplara ayrılır. Bu analiz iki biçimden birine göre yapılır.

91. Analizlerin, ilk biçimi giderlerin niteliği yöntemidir. Bu biçimde giderler, gelir talosunda niteliklerine göre (örneğin, amortisman, malzeme alışları, nakliye maliyetleri, sosyal yardımlar ve reklam maliyetleri) toplanır. (birleştirilir, gruplanır) ve kuruluşun çeşitli fonksiyonlarına dağıtılmazlar. Bu yöntemin uygulanması kolay olabilir çünkü giderlerin fonksiyonel sınıflamaya dağıtılması gerekmez. Giderlerin niteliklerine göre sınıflanmasına ilişkin örnek aşağıdadır:

Gelir	X
Diğer Gelirler	X
Mamul ve yarı mamul stoklarında değişim	X
Kullanılan hammade ve diğer tüketim malları	X
Sosyal yardım maliyetleri	X
Amortisman ve itfa giderleri	X
Diğer giderler	X
Toplam giderler		(X)
Kar		X

92. Analizlerin ikinci biçimi giderlerin fonksiyonu veya “satışların maliyeti” yöntemidir ve giderleri, satışların maliyeti veya örneğin dağıtım veya yönetim faaliyetleri maliyetlerinin bir parçası olarak, fonksiyonlarına göre sınıflar. İşletme, en azından, bu yöntemde satışlarının maliyetini diğer giderlerden ayrı olarak sunar. Bu metot kullanıcılara giderlerini niteliğe göre sınıflanmasından daha tutarlı bilgi sağlar, fakat maliyetlerin fonksiyonlara paylaştırılması keyfi dağıtımları ve ciddi değerlendirmeleri gerektirebilir. Giderlerin fonksiyona göre sınıflanmasına ilişkin örnek aşağıdadır:*

Gelir	X
Satışların Maliyeti	(X)
Satış karı	X
Diğer gelir	X
Dağıtım maliyetleri	(X)
Yönetim Giderleri	(X)
Diğer giderler	(X)
Kar	X

93. Giderleri fonksiyon esasına göre sınflayan işletmeler, amortisman ve itfa giderlerini ve sosyal yardım giderlerini içeren giderlerin nitelikleriyle ilgili ek bilgi sunacaklardır.

94. Giderin fonksiyonun metodu ve giderin niteliği metodu arasında tercih yapma, tarihi ve endüstriyel unsurlara ve işletmenin niteliğine dayanır. Her iki metot da kuruluşun satış veya üretimiyle birlikte doğrudan veya dolaylı olarak, değişebilecek maliyetlerle ilgili belirtiler sağlar.

Her sunuş yönteminin değişik tipteki bir kuruluşa yararı olduğu için standard, yönetimin en tutarlı ve güvenilir sunuş metodunu seçmesini önerir. Ancak, giderlerin niteliğiyle ilgili bilgi gelecekteki nakit akışlarının tahmininde yararlı olduğu için giderler fonksiyonlarına göre sınıflandırıldıkları takdirde ek bilgilerin sunulmasına gerek vardır. 93. paragraftaki “sosyal yardım” TMS 19’daki Sosyal Yardımlarla aynı anlamdadır.

95. İşletme ya gelir tablosunda, ya özkaynak değişim tablosunda veya dipnotlarda dönem içinde dağıtılmak üzere tahakkuk eden temettü tutarını ve hisse başına düşen tutarı açıklayacaktır.

Öz Kaynak Değişim Tablosu

96. Kuruluş tabloda aşağıda sayılanları göstererek özkaynaklar değişim tablosunu sunacaktır:

a) dönem kar veya zararı;

b) diğer standartlar veya yorumlar tarafından istenen, doğrudan özkaynaklarda tahakkuk ettirilen dönemin herbir gelir ve gider kalemi ve bu kalemlerin toplamı;

c) ana şirket ortaklarına ve azınlık haklarına düşen toplam tutarları ayrı ayrı göstermek suretiyle dönemin toplam gelir ve gideri ((a) ve (b) nin toplamı olarak hesaplanan); ve

d) özkaynakların her bölümü için, TMS 8’e göre tahakkuk ettirilen, muhasebe politikalarındaki değişikliklerin ve düzeltilen hataların etkileri.

97. İşletme, ya özkaynaklar değişim tablosunda veya dipnotlarda aşağıdaki husuları da sunacaktır:

a) ortaklara yapılan dağıtımları ayrı olarak göstermek suretiyle, kuruluşun ortaklarla ortakların kendi iradeleri dahilinde yaptıkları işlemlerin tutarları;

b) dönem başındaki ve bilanço tarihindeki dağıtılmış karlar bakiyesi (e.g. birikmiş kar veya zarar) ve dönem içinde meydana gelen değişiklikler.

c) Her değişikliği ayrı göstermek suretiyle, her sermaye sınıfının ve her yedeğin dönem başı ve dönem sonu defter değerlerinin uyumlaştırılması.

98. Kuruluşun iki bilanço tarihi arasında özkaynaklarında meydana gelen değişiklikler, dönem içinde net varlıklarındaki artış veya azalışları yansıtır. Ancak, ortaklarla bunların ortak olmaları nedeniyle ortaya çıkan işlemler (örneğin, sermaye katkıları, kuruluşun özkaynak araçlarının yeniden tedariki ve temettüler gibi) ve bu işlemlerle doğrudan ilgili giderler, hariçtir. Özkaynaklardaki değişikliğin tümü, dönem içinde kuruluşun faaliyetlerinin yarattığı, kar ve zararları da içeren, dönemin tüm gelir ve giderleridir (bu gelir ve gider kalemlerinin kar ve zarar içinde veya doğrudan özkaynaklardaki değişme olarak yer alması fark etmez).

99. Bu standard, başka bir standart veya yorumda tersi öngörülmediği takdirde, dönemde tahakkuk eden tüm gelir ve gider kalemlerinin kar ve zarar içine sokulmasını öngörür. Diğer standartlar bazı kar ve zararların (örneğin yeniden değerleme artış ve eksilişleri, bazı kur farkları, satışa hazır finansal varlıkların yeniden değerlendirilmesi sonucu oluşan kar veya zararlar ve dönem vergisinin ve ertelenen verginin ilgili tutarları gibi) doğrudan özkaynaklarda değişiklik olarak tahakkuk ettirilmesini öngörür.

100. TMS 8, başka bir standart veya yorum aksini öngörmediği takdirde, muhasebe politikalarındaki değişiklikleri devreye sokmak için mümkün olduğu ölçüde geriye yönelik düzenlemeler yapılmasını öngörür. Ayrıca TMS 8, mümkün olduğu ölçüde, hataların düzeltilmesi için geriye yöenlik olarak, yeniden hesaplamaların yapılmasını öngörür. Geriye yönelik düzeltmeler ve yeniden hesaplamalar, bir standart veya yorum geriye dönük düzeltmenin özkaynağın başka bir bölümünde yapılmasını öngörmüyorsa, dağıtılmamış karların bakiyesine yapılır. Paragraf 96 (d), muhasebe politikalarındaki değişikliklerden ve hataların düzeltilmesi nedeniyle özkaynak değişim tablosunda yer alan her özkaynak grubu için yapılan toplam düzeltmelerin ayrı ayrı gösterilmesini öngörür. Bu düzeltmeler bir önceki her dönem ve dönem başı için sunulur.

101. 96 ve 97. maddelerdeki kurallar çeşitli biçimlerde karşılanır. Bir örnek, özkaynaklardaki her kalemin açılış ve kapanış kalanlarının uyumlaştırıldığı, sütunlar biçiminde sunumdur. Bir diğer alternatif, sadece 96. maddede sıralanan kalemlerin özkaynak değişim tablosunda sunulmasıdır. Bu yaklaşımda 97. maddede sayılan kalemler dipnotlarda gösterilir.

Nakit Akış Tablosu

102. Nakit akış bilgisi, finansal tablo kullanıcılarına kuruluşun nakit ve nakit benzerlerini yaratma becerisini ve kuruluşun bu nakit akışlarını kullanma nedenlerini değerlendirmede, temeller oluşturur. TMS 7 Nakit Akış Tabloları, nakit akış tablosunun ve ilgili açıklamaların sunuluşuyla ilgili kuralları ortaya koyar.

Dipnotlar

103. Dipnotlar

(a) finansal tabloların düzenlenmesinde kullanılan temeller ve 108-115. paragraflara uygun olarak kullanılan özel muhasebe politikalarıyla ilgili, ilgileri sunacak;

(b) TMS’ında öngörülen fakat bilanço, gelir tablosu, özkaynak değişimler tablosu veya nakit akış tablosunda yer almayan bilgileri açıklayacak; ve

(c) bilanço, gelir tablosu, özkkaynak değişimler tablosu veya nakit akış tablosunda yer almayan fakat bunların herhangi birinin anlaşılması için geçerli olan ek bilgiyi sağlayacaktır.

104. Dipnotlar, mümkün olduğu ölçüde, sistematik bir biçimde sunulacaktır. Bilanço, gelir tablosu, özkaynaklar değişim tablosu ve nakit tablosundaki her kalem, dipnotlarda verilen ilgili bilgiye atıfta bulunacaktır.

105. Dipnotlar normal olarak, kullanıcıların finansal tabloları anlamalarına ve bunların diğer kuruluşların finansal tablolarıyla karşılaştırmalarını kolaylaştıran bilgiler olup, aşağıdaki sırada sunulur:

(a) TMS’le uyum tablosu (bkz 14. paragraf);

(b) uygulanan önemli muhasebe politikalarının özeti (bkz. 18. paragraf);

(c) her tablonun ve sunulan her kalemin sıralanış biçimiyle aynı sıralama düzeninde, bilanço, gelir tablosu, özkaynak değişimler tablosu ve nakit akış tablosunda sunulan her kalem için destekleyici bilgi; ve

(d) aşağıdakileri içeren diğer açıklamalar:

i) koşullu borçlar (bkz. TMS 37) ve henüz tahakkuk etmemiş sözleşmeye bağlı yükümlülükler; ve

(ii) finansal olmayan açıklamalar, örneğin kuruluşun finansal risk yönetim hedefleri ve politikaları (bkz. TMS 32).

106. Bazı koşullarda, dipnotlardaki özel kalemlerin sıralanışını değiştirmek gerekli olabilir veya arzu edilebilir. Örneğin, her ne kadar birincisi gelir tablosuyla ikincisi bilançoyla ilgili olsa da, kar veya zararda tahakkuk eden gerçeğe uygun değerdeki değişikliklerle ilgili bilgi, finansal araçların vadelerine ilişkin bilgiyle birleştirilebilir. Ancak, dipnotların sistematik yapısı uygulanabildiği ölçüde sürdürülür.

107. Finansal tabloların hazırlanış temelleri ve özel muhasebe politikalarına ilişkin bilgi sağlayan dipnotlar, finansal tabloların ayrı bir bölümü olarak sunulabilir.

Muhasebe Politikalarının Açıklanması

108. Kuruluş önemli muhasebe politikalarının özetinde aşağıdaki husuları açıklayacaktır:

finansal tabloların düzenlenmesinde kullanılan ölçüm temeli (veya temelleri) ; ve

finansal tabloların anlaşılması için uygun olan diğer muhasebe politikaları.

109. Kullanıcıların, finansal tablolarda hangi ölçü temel veya temellerinin (örneğin, tarihi maliyet, cari maliyet, net gerçekleşebilir değer, gerçeğe uygun değer veya geri kazanılabilir tutar) kullanıldığı konularında bilgilendirilmeleri önemlidir, çünkü finansal tabloların hangi temele göre hazrılandığı bunların analizini etkiler. Finansal tablolarda birden çok ölçü temeli kullanılırsa örneğin, belli grup varlıklar yeniden değerlenmişse, her ölçü temelinin uygulandığı varlık ve borç grubunu göstermek yeterlidir.

110. Belli muhasebe politikasının açıklanmasına karar verirken yönetim, bu açıklamanın kullanıcıların raporlanan finansal performans ve finansal durumda işlemlerin, diğer olayların ve koşulların nasıl yansıtıldığını anlamalarını kolaylaştırıp kolaylaştırmayacağını dikkate alır. Belli muhasebe politikalarının açıklanması, bu politikalar, Standartlar ve Yorumlarca önerilen alternatifler arasından seçildiği takdirde kullanıcılar için özellikle yararlıdır. Bu tür açıklamanın bir örneği, iş ortaklığı biçimindeki bir kuruluşun ortağının kuruluştaki payını kısmi konsolidasyon veya özkaynak yöntemine göre mi izlediğinin açıklanmasıdır (bkz. TMS 31 İş Ortaklıklarında Haklar (paylar)). Bazı standartlar, standardın izin verdiği değişik politikalar arasından yönetimin yaptığı tercihleri de içeren özel muhasebe politikalarının açıklanmasını özellikle öngörür. Örneğin, TMS 16 maddi duran varlıkların çeşitli sınıfları için kullanılan ölçü temellerinin açıklanmasını öngörür. TMS 23 Borçlanma Maliyetleri, borçlanma maliyetlerinin oluştuklarında hemen gider olarak mı kaydedildiklerini yoksa ilgili varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilip aktifleştirilmediğinin açıklanmasını öngörür.

111. Her işletme, finansal tablolarının kullanıcılarının bu tür işletmeler için açıklanmasını bekledikleri faaliyetlerin ve politikaların, niteliklerini dikkate alır. Örneğin, gelir vergisine tabi olan bir kuruluşun, ertelenen vergi borçları ve varlıklarına uygulanabilenler de dahil, gelir vergisiyle ilgili muhasebe politikalarını açıklaması beklenir. Eğer bir kuruluşun dövize dayalı önemli yurtdışı faaliyetleri ve işlemleri varsa, kur farkı kar ve zararlarının belirlenmesine ilişkin muhasebe politikalarının açıklanması istenecektir (beklenecektir). İşletmeler birleşmişse, şerefiyenin ve azınlık paylarının ölçülmes için kullanılan politikalar açıklanır.

112. Cari dönem ve önceki dönemlerdeki tutarlar önemli olmasa da, bir muhasebe politikası, kuruluşunu faaliyetlerinin niteliği nedeniyle önemli olabilir. Ayrıca TMS 8’e göre seçilip uygulanan her önemli muhasebe politikasının açıklanması uygun olur.

113. İşletme, finansal tablolarda yer alan tutarları en fazla etkileyen muhasebe politikalarının uygulama sürecinde tahminleri içerenlerden (bkz. 116. paragraf) ayrı olarak, yaptığı değerlendirmeleri muhasebe politikalarının özetinde veya diğer dipnotlarda açıklayacaktır.

114. İşletmenin muhasebe politikalarının uygulanmasında yönetim, tahminleri içerenlerden ayrı olarak, finansal tablolarda yer alan tutarları önemli ölçüde etkileyen, çeşitli değerlendirmeler yapar. Örneğin, yönetim aşağıdaki hususların belirlenmesinde değerlendirmeler yapar:

a) finansal varlıkların vadeye kadar tutulan yatırımlar olup olmadığı;

b) finansal varlıkların ve kiralanmış varlıkların mülkiyetinin bütün önemli risk ve ödüllerinin başka bir işletmeye devredilip devredilmediği;

c) özünde belli malların satışlarının bir finansman anlaşması olup olmadığı ve bu nedenle gelirde bir artış meydana getirip getirmediği; ve

d) kuruluşla özel amaçlı kuruluş arasındaki ilişkinin özünün, özel amaçlı kuruluşun, kuruluş tarafından kontrol edilip edilmediğini göstermesi.

115. 113. paragrafa göre yapılan bazı açıklamalar diğer standartlar tarafından da önerilmiştir. Örneğin,TMS 27, her ne kadar oylama veya potansiyel oylama gücünün yarısından fazlası yavru şirketler tarafından sahiplenilmişse de, ortaklar açısından yavru şirket olmamasına rağmen, kuruluş ortaklığının bir kontrol oluşturamamasının nedenlerinin açıklanmasını gerektirir. TMS 40, maddi duran varlıkların sınıflandırılmasının güç olduğu hallerde, yatırım mallarının( yatırım amaçlı gayrimenkuller ) şirkete ait mülklerden ve işletmenin normal faaliyeti içinde satılmak üzere bulundurulan mülklerden ayrılması için kullanılan kriterlerin açıklanmasını önerir.

Tahmindeki Belirsizliğin Temel Kaynakları

116. Kuruluş, izleyen mali yılda varlıkların ve borçların defter değerlerinde önemli düzeltmelere neden olmanın ciddi risklerini taşıyan geleceğe yönelik temel varsayımlar ve tahmindeki belirsizliklerin ana kaynaklarıyla ilgili bilgiyi bilanço tarihinde dipnotlarda açıklayacaktır. Söz konusu varlıklar ve borçlarla ilgili olarak dipnotlar aşağıdaki ayrıntıları içerecektir:

a) niteliklerini; ve

b) bilanço tarihindeki defter değerlerini.

117. Bazı varlıkların ve borçların defter değerlerinin belirlenmesi, gelecekteki belirsiz olayların bu varlıklar ve borçlar üzerindeki bilanço tarihindeki etkilerinin tahminini gerekli kılar. Örneğin, aşağıdaki varlıkların ve borçların ölçülmesinde kullanılan gözlemlerin cari piyasa fiyatının olmaması halinde maddi duran varlık sınıflarının geri kazanılabilir tutarlarının hesaplanmasında, stoklardaki teknolojik eskimenin etkisinde, sürmekte olan yasal işlemlerin gelecekteki sonucuna bağlı tazminatlarda ve kıdem tazminatı yükümlülükleri gibi uzun vadeli personel sosyal yardım borçlarıyla ilgili olarak geleceğe yönelik tahminlerde bulunmak gerekir. Bu tahminler, nakit akışlarının veya kullanılan iskonto oranlarının riske göre ayarlanması, maaşlarda gelecekte meydana gelecek değişiklikler ve diğer maliyetleri etkileyen fiyatlarda gelecekte meydana gelecek değişiklikler gibi varsayımları içerir.

118. 116. paragrafa göre açıklanan temel varsayımlar ve tahmin belirsizliğinin diğer ana kaynakları, yönetimin en zor, subjektif veya karmaşık değerlendirmelerini gerektiren tahminlerdir. Belirsizliklerin gelecekteki muhtemel çözümlerini etkileyen değişkenlerin ve varsayımların sayısı arttıkça bu değerlendirmeler daha subjektif ve karmaşık bir hal almakta ve buna bağlı olarak varlıkların ve borçların defter değerlerinde önemli değişiklikler yapma potansiyeli doğal olarak artmaktadır.

119. İzleyen mali yılda defter değerlerinin önemli değişikliğe uğrayabileceği riskini taşıyan varlıklar ve borçlar bilanço gününde çok yakında gözlemlenmiş piyasa fiyatına dayanan gerçeğe uygun değerle değerlenmişlerse, 116. paragrafta öngörülen açıklamalara gerek yoktur (bunların gerçeğe uygun değerleri izleyen mali yılda önemli ölçüde değişebilir ancak bu değişiklik bilanço günündeki varsayımlara veya tahmin belirsizliklerinin diğer kaynaklarına bağlı değildir).

120. 116. paragraftaki açıklamalar finansal tablo kullanıcılarının, yönetimin gelecek ve diğer tahmin belirsizliklerinin diğer temel kaynaklarıyla ilgili yaptıkları değerlendirmeleri anlayacakları biçimde verilmiştir. Sağlanan bilginin niteliği ve kapsamı, varsayımın ve diğer koşulların niteliğine göre değişir. Yapılan açıklamaların bazı örnekleri şöyledir:

a) varsayımın veya diğer tahmin belirsizliğinin niteliği;

b) defter değerlerinin hesaplanmalarının altında yatan yöntemlere, varsayımlara ve tahminlere olan duyarlılığı ve bu duyarlılığın nedenleri;

c) etkilenen varlıkların ve borçların defter değerleri açısından, izleyen yılda belirsizliklerin beklenen çözümleri ve olası sonuçların kapsamı; ve

d) eğer belirsizlikler çözümlenmemişse, bu varlıklar ve borçlarla ilgili geçmiş varsayımlarda yapılan değişikliklerin açıklaması.

121. 116. paragraftaki açıklamaları yapmak için bütçe bilgilerini veya öngörüleri açıklamak gerekli değildir.

122. Temel varsayımın veya bilanço günündeki tahmin belirsizliğinin diğer bir temel kaynağının muhtemel etkilerinin boyutunu açıklamak mümkün değilse işletme, mevcut bilgiye dayanarak izleyen mali yışlda varsayımlardan farklı sonuçların çıkmasının etkilenen varlık veya borcun defter değerinde önemli düzeltmeler gerektireceğinin çok muhtemel olduğunu açıklar. İşletme, ne olursa olsun varsayımdan etkilenen belli varlık veya borcun (veya varlık veya borç sınıflarının) niteliğini ve defter değerini açıklar.

123. 113. paragrafta yapılan, işletmenin muhasebe politikalarının uygulanması sırasında yönetimin yaptığı değerlendirmelerin açıklanmasının, 116. paragrafta açıklanan tahmin belirsizliklerinin temel kaynaklarıyla bir ilgisi yoktur.

124. 116. paragraf tarafından açıklanması öngörülecek olan bazı temel varsayımların açıklanması diğer standartlarca öngörülmüştür. Örneğin, TMS 37, belli koşullarda tazminat (karşılık) gruplarını etkileyen gelecekteki olaylarla ilgili temel varsayımların açıklanmasını öngörür. TMS 32, gerçeğe uygun değerleriyle gösterilen finansal varlıkların ve finansal borçların gerçeğe uygun değerlerinin tahmininde uygulanan önemli varsayımların açıklanmasını öngörür. TMS 16, yeniden değerlenmiş maddi duran varlıkların gerçeğe uygun değerinin tahmininde uygulanan önemli varsayımların açıklanmasını öngörür.

Diğer Açıklamalar

125. Kuruluş dipnotlarda şunları açıklayacaktır:

a) finansal tabloların yayınlanmak için onaylanmasından önce önerilen veya açıklanan ancak dönem içinde ortaklara dağıtılmayacak olan temettülerin tutarı ve hisse başına tutarı; ve

b) henüz tahakkuk etmemiş herhangi bir kümülatif imtiyazlı temettü.

126. Finansal tablolarla birlikte bilgi olarak basılıp başka bir yerde açıklanmamışsa, kuruluş aşağıdaki husuları da açıklayacaktır:

a) kuruluşun ikametgahı ve yasal yapısı, şirket olarak oluştuğu ülke ve kayıtlı büronun adresi (veya eğer kayıtlı büronun olduğu yerden farklıysa, faaliyetin sürdürüldüğü esas yer);

b) kuruluşun faaliyetlerinin ve esas çalışma alanlarının niteliklerinin açıklaması; ve

c) ana şirketin adı ve grubun son sahibi (holding)

127. Bu standart, 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yürürlüğe girer.

* Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, uygulama birliğinin sağlanması bakımından Türkiye içi raporlamada giderlerin fonksiyona göre sınıflandırılması yöntemi tercih edilmiştir.