Maliye Bakanlığından: GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞ SERİ NO: 258 Gelir Vergisi Kanununa 5281 sayılı Kanunun 30 uncu maddesiyle
eklenen Geçici 67 nci maddede, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası
araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen
gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve katılım bankalarından elde
edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik düzenlemelere yer verilmiş
olup, söz konusu maddede yer alan hükümlere ilişkin ayrıntılı açıklamalar,
257 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde[1]
yapılmıştır. Öte yandan, tasarrufların vergilendirilmesi konusunda ortaya
çıkan gelişmeler ve genel trendler dikkate alınarak hazırlanan 5527 sayılı
Kanunla[2] Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesinde yer alan vergileme esasları yeniden düzenlenmiş, 22/07/2006 tarih
ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de anılan maddede yer alan
bazı kazanç ve iratlardan yapılacak
tevkifat oranları belirlenmiştir. Bu Tebliğde, 5527 sayılı Kanunla Geçici 67 nci maddede yapılan
değişiklikler, Bakanlar Kurulu Kararıyla belirlenen tevkifat oranları, Geçici
67 nci maddenin uygulanması ve Eurobondların itfası ile alım-satımından elde
edilen getirilerin gerçek kişiler yönünden vergilendirilmesine yönelik olarak
Bakanlığımıza iletilen sorunlara ilişkin açıklamalara yer verilmektedir. 1- Yasal
Düzenlemeler Menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden
çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile ilgili
olarak 5527 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeleri de içeren Geçici 67 nci madde aşağıda yer
almaktadır. “Geçici Madde 67 - 1) Bankalar ve aracı kurumlar takvim
yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla; a) Alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer
sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark, b) Alımına aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye
piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki
fark, c) Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının
tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet
veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan), d) Aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası
araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan gelirler Üzerinden % 15 oranında vergi tevkifatı yaparlar. Dar
mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran % 0 olarak uygulanır. Aynı menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracından değişik
tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması
halinde, ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat
matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedeli belirlenir. Bir menkul
kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının alımından önce elden çıkarılması
halinde, elden çıkarılma tarihinden sonra yapılan ilk alım işlemi esas
alınarak üzerinden tevkifat yapılacak tutar tespit edilir. Aynı gün
içerisindeki işlemlerde ağırlıklı ortalama yöntemi kullanılabilir. Alış ve
satış işlemleri dolayısıyla ödenen komisyonlar ile Banka ve Sigorta
Muameleleri Vergisi tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınır. Üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer
sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım satım işlemi
yapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu işlemler tek bir işlem
olarak dikkate alınır. Aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı alım satımından doğan
zararlar takvim yılı aşılmamak kaydıyla izleyen dönemlerin tevkifat
matrahından mahsup edilir. Dövize, altına veya başka bir değere endeksli
menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının alış ve satış bedeli
olarak işlem tarihindeki Yeni Türk Lirası karşılıkları esas alınarak tevkifat
matrahı tespit edilir. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının
yabancı bir para cinsinden ihraç edilmiş olması halinde ise tevkifat
matrahının tespitinde kur farkı dikkate alınmaz. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı sahibinin, bu
kıymetleri başka bir banka veya aracı kuruma aktarması halinde, söz konusu
menkul kıymetlerin alış bedeli ve alış tarihi aktarma yapılan kuruma
bildirilir. Aktarmanın başka bir kişi veya kurum adına yapılması halinde,
alış bedeli ve alış tarihinin ilgili banka veya aracı kuruma bildirilmesinin
yanı sıra işlem Maliye Bakanlığına da bildirilir. Bu bildirimler, başka bir
kişi veya kurum adına naklin aynı banka veya aracı kurumun bünyesinde
gerçekleştirilmesi veya kıymetin sahibi tarafından fiziken teslim alınması
halinde de yapılır. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir
banka veya aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli olarak, tevsik
edilmesi kaydıyla, kıymet sahibinin beyanı esas alınır ve yapılan işlem
Maliye Bakanlığına bildirilir. Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin
alım satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri ile bunların dönemsel
getirilerinin tahsilinde, tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler
Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse
senetleri ile sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İstanbul Menkul Kıymetler
Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir
yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasında
ve hisse senetleri kâr paylarının hisse sahipleri adına tahsilinde bu fıkra
hükümleri uygulanmaz. Tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul
Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan
hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler için, Gelir
Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci madde hükümleri uygulanmaz. Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları, verilecek
muhtasar beyannameye dahil edilmez. Banka ve aracı kurumlar, tevkif ettikleri
vergileri şekli ve muhteviyatı Maliye Bakanlığınca belirlenecek bir beyanname
ile tevkifat dönemini izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar bağlı
oldukları vergi dairesine beyan eder ve yirmialtıncı günü akşamına kadar
öderler. Bu maddenin uygulaması bakımından banka veya aracı kurumlar
(işleme taraf olanlar) kendilerinde bulunan veya ulaştırılan bilgi ve
belgeler kapsamında tarhiyattan sorumlu tutulurlar. Bilgilerin eksik veya
yanlış olması nedeniyle eksik beyan edilen kısım için bildirimi yapan adına
gerekli tarhiyat yapılır. 2) Bu Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı
bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Hazine tarafından yurt dışında
ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler hariç), ödemeyi yapanlarca,
banka veya aracı kurumlara veya bunlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel
kişilere ödenenler hariç, % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bankalara
veya aracı kurumlara alış bedeli tevsik edilmeksizin teslim edilmiş olan
menkul kıymetlerin gelirlerinin ödenmesinde ise ödeme banka veya aracı
kurumlar aracılığıyla yapılsa dahi tevkifat yapılır. Menkul kıymetin bir
banka veya aracı kurum aracılığıyla alınmış olması halinde tevkifatta, bu
işlemdeki itfa bedeli ile alış bedeli arasındaki fark esas alınır. Bu iratlar
üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi
kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. 3) Bankalar ile aracı kurumlar, bir menkul kıymet veya diğer
sermaye piyasası aracını (hisse senetleri ile (1) numaralı fıkranın altıncı
paragrafında belirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları
hariç) (1) numaralı fıkra kapsamında tevkifata tâbi tutulmaksızın almaları
halinde, kendilerine satış yapanlar adına satış bedeli ile alış bedeli
arasındaki fark üzerinden % 15 oranında tevkifat yaparlar. Menkul kıymet veya
diğer sermaye piyasası aracının daha önce
bir banka veya aracı kurumdan alınmamış olması halinde, tevkifatın
yapılmasında alış bedeli yerine ihraç bedeli esas alınır. Tevkif edilen
vergiler (1) numaralı fıkra kapsamında verilecek beyannameye dahil edilmek
suretiyle beyan edilir ve ödenir. 4) Bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para
piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına yürütülen faizler
hariç olmak üzere, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde
yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca % 15 oranında vergi
tevkifatı yapılır. Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları 98 inci
ve 119 uncu maddelerde belirtilen sürelerde
beyan edilir ve ödenir. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar
Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. 5) Gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam
mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup
olmaması ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmaması (1), (2), (3)
ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez. Şu
kadar ki, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve
emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden (1) ve (4)
numaralı fıkralar uyarınca tevkifat yapılmaz. 6) Bu maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında
belirtilen tevkifat oranlarını yabancı para cinsinde ihraç edilen menkul
kıymetlerden sağlanan getiriler ile döviz cinsinden açılmış hesaplardan elde
edilen faiz gelirleri için beş puana kadar artırmaya veya kanunî oranına
kadar indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. 7) (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca
tevkifata tâbi tutulan kazançlar için gerçek kişilerce yıllık veya münferit
beyanname verilmez. Diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye
bu gelirler dahil edilmez. Söz konusu fıkra hükümleri uyarınca tevkifata
tabi tutulsun tutulmasın dar mükellef gerçek kişi veya kurumlarca Hazine
tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan kazanç ve
iratlar için münferit veya özel beyanname verilmez. Ticarî faaliyet
kapsamında elde edilen gelirler ticarî kazanç hükümleri çerçevesinde kazancın
tespitinde dikkate alınır ve tevkif suretiyle ödenmiş olan vergiler, 94 üncü
madde kapsamında tevkif edilen vergilerin tâbi olduğu hükümler çerçevesinde
tevkifata tâbi kazançların beyan edildiği beyannamelerde hesaplanan vergiden
mahsup edilir. Şu kadar ki, (2) ve (3) numaralı fıkralar kapsamında tevkif
suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tâbi olduğu tevkifat oranı
ile çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı yıllık beyannamede hesaplanan
vergiden mahsup edilmez. 8) Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler
yatırım fonları (borsa yatırım fonları ile konut finansman fonları ve
varlık finansman fonları dahil) ile menkul kıymetler yatırım
ortaklıklarının Kurumlar Vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları,
dağıtılsın veya dağıtılmasın % 15 oranında vergi tevkifatına tâbi tutulur. Bu
kazançlar üzerinden 94 üncü madde uyarınca ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu fon
veya ortaklıklarının katılma belgelerinin ilgili fona iadesinden elde edilen
gelirler ile hisse senetlerinin alım satımından elde edilen kazançlar için
yıllık beyanname verilmez. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi
halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmez. Ticarî işletmeye dahil olan
bu nitelikteki gelirler, bu fıkra kapsamı dışındadır. 9) Bu maddenin yürürlük tarihinden önce ihraç edilmiş olan her
nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme
İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması
suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde bu madde hükümleri
uygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde, 31/12/2005 tarihi itibarıyla
geçerli olan hükümler uygulanır. 10) Bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce iktisap edilmiş olan
menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından
veya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler için bu madde hükümleri
uygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla
geçerli olan hükümler uygulanır. 11) Dar mükellefler de dahil olmak üzere, bu madde kapsamında
tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan
edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının
elden çıkarılmasından doğan kazançları için takvim yılı itibarıyla yıllık
beyanname verilebilir. Beyan edilen gelirden, aynı türden menkul kıymetler
için yıl içinde oluşan zararların
tamamı mahsup edilebilir. Beyan edilen gelir üzerinden % 15
oranında vergi hesaplanır.(2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararına göre bu oran % 10 olarak uygulanır. Yürürlük; 23/07/2006)
Hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif
edilen vergiler mahsup edilir, mahsup edilemeyen tutar genel hükümler çerçevesinde red ve
iade edilir. Şu kadar ki, mahsup edilemeyen zararlar izleyen takvim yıllarına
devredilemez. 12) Bu maddede geçen, “banka” kavramı 18/6/1999 tarihli ve 4389
sayılı Bankalar Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan bankalar ile
Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasını “aracı kurum” kavramı ise 28/7/1981
tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında Türkiye’de
faaliyette bulunan aracı kurumları ifade eder. 13) Bu maddede geçen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası
aracı ifadesi, özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye’de ihraç edilmiş
ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye’de kurulu menkul
kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler
veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul
kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer
kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer
sermaye piyasası aracını ifade eder. Bankaların ve aracı kurumların taraf olduğu veya bunlar
aracılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar ve
nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de
dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni
ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli
işlem ve opsiyon sözleşmeleri bu madde uygulamasında diğer sermaye piyasası
aracı addolunur. 14) Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında 2006
yılında yapılan işlemlerden elde edilen kazançlar için (1) numaralı fıkrada
belirtilen tevkifat oranı sıfır olarak uygulanır. Tam ve dar mükellef
kurumların (Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette
bulunmayanlar hariç) aralarında yaptıkları vadeli işlem ve opsiyon
sözleşmelerinden doğan kazançları bakımından bu madde hükümleri uygulanmaz.
Şu kadar ki banka ve benzeri finans kurumları için Türkiye’de işyeri veya
daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunma şartı aranmaz. 15) Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin 5281 sayılı
Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki 2 numaralı fıkrasında, “Sermaye
Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu” olarak addolunmuş dar
mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirilmeye ilişkin 31/12/2005
tarihindeki bu statüleri; a) 31/12/2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle
(hisse senetleri hariç) sınırlı olmak üzere bu menkul kıymetlerin tamamı itfa
edilinceye kadar, b) 31/12/2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri
için ise bu menkul kıymetlerin bu tarihten sonra portföyden ilk çıkış
tarihine kadar, devam eder. 16) Bu madde kapsamına girmeyen ve 01/1/2006 tarihinden önce
iktisap edilmiş olan menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan
gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan
hükümler uygulanır. 17) Bakanlar Kurulu bu maddede yer alan oranları her bir kazanç
ve irat türü ile bunları elde edenler itibarıyla, yatırım fonlarının katılma
belgelerinin fona iade edilmesinden elde edilen kazançlar için fonun portföy
yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya % 15’e kadar artırmaya yetkilidir. 18) Bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri
belirlemeye, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin
ödenmesinden sorumlu tutmaya Maliye
Bakanlığı yetkilidir. 19) Bu madde hükümleri 31/12/2015 tarihine kadar uygulanır.” 1.1- 5527 Sayılı Kanunla Yapılan Değişikliklere İlişkin
Açıklamalar 5527 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesinde yapılan değişikliklere ilişkin açıklamalar aşağıda gösterilmiştir. 1.1.1- Dar
Mükellef Gerçek Kişi ve Kurumlardan Yapılacak Vergi Tevkifatı Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı
fıkrasında, banka ve aracı kurumların menkul kıymetler ve diğer sermaye
piyasası araçlarından elde edilen gelirler üzerinden yapmakla yükümlü
oldukları % 15 oranındaki tevkifat, dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar
tarafından elde edilen gelirlere uygulanmak üzere % 0 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası
gereğince, dar mükellef gerçek kişi ve kurumların menkul kıymetler ile diğer
sermaye piyasası araçlarından 07/07/2006 tarihinden itibaren Türkiye’de elde
ettikleri kazanç ve iratlarına sıfır oranında tevkifat uygulanacaktır. 1.1.2- Geçici
67 nci Maddenin (1) Numaralı Fıkra Hükümlerinin Uygulanmayacağı Gelirler Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı
fıkrası kapsamında bankalar ve aracı kurumlarca tevkifata tabi tutulacak
menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirlere
yer verilmiş, anılan fıkranın altıncı paragrafında ise bu fıkra hükümlerinin
uygulanmayacağı gelirler belirlenmiştir. 5527 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, Sermaye Piyasası
Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonlarının katılma
belgelerinin ilgili olduğu fona iadesi ile menkul kıymetler yatırım
ortaklıklarının hisse senetlerinin alım satımından elde edilen gelirler
Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında tevkifat uygulamasına
dahil edilmiş, sürekli olarak portföyünün en az % 51'i İstanbul Menkul
Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım
fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden
çıkarılmasından elde edilen gelirler ise tevkifat kapsamı dışına
çıkarılmıştır. 5527 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeler çerçevesinde, Geçici 67
nci maddenin (1) numaralı fıkra hükümlerinin uygulanmayacağı gelirler aşağıda
gösterilmiştir: -Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin
(Eurobond) alım-satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri ve bunların
dönemsel getirilerinin tahsili, -Hisse senetleri kar payları, -Tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler
Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse
senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler, -Sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İstanbul Menkul
Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım
fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden
çıkarılmasından elde edilen gelirler tevkifat kapsamında olmayacaktır. Ancak,
yatırım fonu katılma belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen
gelirlerin tevkifat kapsamı dışında tutulabilmesi için, satışı yapılan
yatırım fonu katılma belgesinin satış tarihi ile alım tarihi arasında geçen 1
yıllık sürede, söz konusu fon katılma belgesinin fon iç tüzüğüne göre sürekli
olarak portföyünün en az % 51’inin İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem
gören hisse senetlerinden oluşması gerekmektedir. Değişken
fonlarla ilgili olarak ise, Takasbank tarafından günlük olarak açıklanan
bilgiler çerçevesinde, fon portföyünün % 51’inin İstanbul Menkul Kıymetler
Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşması şartının ihlal edilmesi
durumunda, ertesi günden itibaren söz konusu katılma belgelerinin elden
çıkarılmasından elde edilen gelirler üzerinden tevkifat yapılacaktır. Bu
uygulamada, açıklanan bilgilerle ilgili olarak Takasbank’ın sorumluluğu
kendisine gelen bilgi-belge ile sınırlıdır. Ayrıca, Geçici 67 nci maddeye 5527 sayılı Kanunla getirilen
hüküm gereğince, tevkifata tabi tutulsun tutulmasın dar mükellef gerçek kişi
ve kurumlarca Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden
sağlanan kazanç ve iratlar için münferit veya özel beyanname verilmeyecektir. 1.1.3-
Portföy Kazançları Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (8) numaralı
fıkrasında yapılan değişiklikle, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan
menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının
kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları üzerinden
yapılacak tevkifat uygulamasına borsa yatırım fonları, konut finansman
fonları ve varlık finansman fonları da dahil edilmiştir. 1.1.4- Vadeli
İşlem ve Opsiyon Sözleşmeleri Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (14) numaralı
fıkrasında yapılan değişiklikle, tam mükellef kurumlar ile Türkiye’de işyeri
veya daimi temsilcisi aracılığıyla faaliyette bulunan dar mükellef kurumların
(Banka ve benzeri finans kurumları için Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci
aracılığıyla faaliyette bulunma şartı aranmaz) aralarında yaptıkları vadeli
işlem ve opsiyon sözleşmelerinden doğan kazançlar için tevkifat yapılmamasına
ilişkin uygulama sürekli hale getirilmiştir. Öte yandan, Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon
borsalarında tam ve dar mükellef gerçek/tüzel kişiler tarafından 2006 yılında
yapılan işlemlerden elde edilen kazançlar için tevkifat oranı sıfır olarak
uygulanacaktır. 2007 ve izleyen yıllarda ise 5527 sayılı Kanun ve 2006/10731
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince tevkifat yapılacağı tabiidir. 1.1.5- Yetki Bakanlar Kurulu, Geçici 67 nci maddede yer alan tevkifat
oranlarını her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenler itibarıyla,
yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade edilmesinden elde edilen
kazançlar için fonun portföy yapısına göre ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye
veya % 15’e kadar artırmaya yetkili kılınmıştır. Söz konusu yetkiye dayanılarak hazırlanan Bakanlar Kurulu Kararı
ile belirlenen tevkifat oranlarına ilişkin açıklamalara aşağıda yer
verilmiştir. 2- 2006/10731
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Belirlenen Tevkifat Oranlarına İlişkin Açıklamalar 2.1- Tam
Mükellef Gerçek Kişi ve Kurumlar Tarafından Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi Tam mükellef gerçek kişi ve kurumlarca elde edilen Geçici 67 nci
maddenin (1), (2) ve (3) numaralı fıkralarında yer alan gelirlere yönelik
olarak uygulanmakta olan % 15 oranındaki
tevkifat, 23/07/2006 tarihinden itibaren % 10’a indirilmiştir. Üç Aylık Dönem İçinde
Farklı Tevkifat Oranı Uygulanması Durumunda Zarar Mahsubu 257
Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.11. Alım-Satım İşlemlerinin Bir Kısmının Zararla Sonuçlanması” başlıklı
bölümünde, alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası
aracının aynı türden olması kaydıyla, üç aylık dönem içerisinde yapılan
işlemlerin konsolide edilmesiyle beyan edilip ödenmesi gereken verginin
hesaplanacağı belirtilmiştir. 2006/10731
sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince, 23/07/2006 tarihinden önce
gerçekleşen işlemler % 15, bu tarihten itibaren gerçekleşen işlemler ise % 10
oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Dolayısıyla,
alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı
türden olması şartıyla, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemler 2006/10731
sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan
23/07/2006 öncesi ve sonrası ayrı ayrı konsolide edilmek suretiyle, zarar
mahsubu yapılacaktır. Mahsup sonrası kalan tutara, ilgili olduğu dönem
kazancına ilişkin tevkifat oranı uygulanarak vergi hesaplanacaktır. Örnek
1: Bay
(A)’nın, (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği
kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
Örneğimizde,
Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası
aracının aynı türden olması nedeniyle, üç aylık dönem içerisinde yapılan
işlemlerin konsolide edilmesi sonucu, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 tarihi
öncesindeki karlı durumu dikkate alınarak 100 YTL üzerinden % 15 oranında
tevkifat yapılacaktır. Örnek
2: Bay
(A)’nın, (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği
kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
Örneğimizde,
Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası
aracının aynı türden olması nedeniyle, üç aylık dönem içerisinde yapılan
işlemlerin konsolide edilmesi sonucu, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının
Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 tarihi sonrası karlı
durumu dikkate alınarak dönem kümülatif karı olan 130 YTL üzerinden % 10
oranında tevkifat yapılacaktır. Örnek 3: Bay (A)’nın, (X) Bankası
aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda
gösterilmiştir.
Örneğimizde,
Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası
aracının aynı türden olması nedeniyle, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin
2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı
tarih olan 23/07/2006 öncesi ve sonrası ayrı ayrı konsolide edilmesi sonucu,
yukarıda açıklandığı şekilde vergi hesaplanacaktır. Örnek 4: Bay
(A)’nın (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği
kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
Örnek 5: Bay
(A)’nın (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği
kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
Örnek 6: Bay
(A)’nın (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği
kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
Örneğimizde,
Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası
aracının aynı türden olması nedeniyle, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin
2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı
tarih olan 23/07/2006 öncesi ve sonrası ayrı ayrı konsolide edilmesi sonucu
oluşan zarar için vergi hesaplanmayacak olup, kümülatif zarar tutarı olan 130
YTL bir sonraki döneme aktarılarak bu dönemde mahsup edilebilecektir. 2.2- Menkul
Kıymetler Yatırım Fonları ile Ortaklıklarının Portföy Kazançları Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (8) numaralı
fıkrası uyarınca, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler
yatırım fonları (borsa yatırım fonları hariç) ile menkul kıymetler yatırım
ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları,
dağıtılsın veya dağıtılmasın % 15 oranında vergi tevkifatına tâbi tutulmakta
idi. Söz konusu tevkifat oranı, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararının 1 inci maddesinin (b) bendi gereğince yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenleme çerçevesinde; Sermaye Piyasası Kanununa göre
kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım
ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları
üzerinden 01/01/2006 tarihinden 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının
Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006 tarihine kadar % 15 oranında,
23/07/2006 tarihinden 01/10/2006 tarihine kadar % 10 oranında, 01/10/2006
tarihinden itibaren ise % 0 oranında tevkifat yapılacaktır. Dolayısıyla, bu fon ve ortaklıkların portföy kazançlarına,
yukarıda belirtilen tarihler itibarıyla belirlenecek kıst dönemler dikkate
alınarak, bu kıst dönemlere ilişkin tevkifat oranları uygulanacaktır. Ancak, portföy kazançları üzerinden yapılacak tevkifat
uygulamasına “borsa yatırım fonları, konut finansman fonları ve varlık
finansman fonları” 5527 sayılı Kanun gereğince 01/10/2006 tarihinden itibaren dahil
edileceğinden, söz konusu fonların portföy kazançları üzerinden de 01/10/2006
tarihinden itibaren % 0 oranında tevkifat yapılacaktır. Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fon
ve ortaklıklarının gerek 01/01/2006 tarihinden önce, gerekse bu tarihten
sonra oluşan portföy kazançları üzerinden 01/10/2006 tarihinden itibaren % 0
oranında tevkifat yapılacaktır. Öte yandan, söz konusu fon/ortaklıkların
31/12/2005 tarihinde mevcut olan portföyleri ile ilgili olarak 01/01/2006- 01/10/2006 tarihleri arasında
oluşan portföy kazançları üzerinden 257 Seri No.lu Tebliğin “7. Menkul kıymet
yatırım fon ve ortaklıklarının vergilendirilmesi” başlıklı bölümünde
açıklandığı üzere, eski hükümler çerçevesinde tevkifat yapılacağı tabiidir. Diğer
taraftan, 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “7.2 Dar
mükellefiyete tabi yatırım fonlarının vergilendirilmesi” başlıklı bölümünde açıklandığı üzere,
31/12/2005 tarihine kadar Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan
yatırım fonu olarak addolunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının
vergilendirme açısından bu statülerinin 31/12/2005 tarihli portföyleri ile
ilgili olarak devam edeceği, mezkur fonlarca elde edilen gelirler üzerinden
Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılmayacağı, vergilendirmenin
31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümlere göre yapılacağı belirtilmiştir. Geçiş
dönemi için fon statüleri devam ettirilen dar mükellefiyete tabi yatırım
fonlarının Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım
fonu olarak değerlendirilmesi söz konusu olmadığından, bu portföy boşalıncaya
kadar 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği şekilde,
eski hükümlere göre vergilendirme devam edecektir. 2.3- Menkul Kıymetler Yatırım Fonları ile Ortaklıklarının
Gelirleri Üzerinden Yapılacak Vergi
Tevkifatı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım
fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının, Geçici 67 nci maddenin
(1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden %
15 oranında tevkifat yapılmakta idi. Söz konusu tevkifat oranı, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararının 1 inci maddesinin (c) bendi gereğince yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenleme çerçevesinde; Sermaye Piyasası Kanununa göre
kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım
ortaklıklarının Geçici 67 nci maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı
fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden 01/01/2006 tarihinden 2006/10731
sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006
tarihine kadar % 15 oranında, 23/07/2006 tarihinden 01/10/2006 tarihine kadar
% 10 oranında, 01/10/2006 tarihinden itibaren ise % 0 oranında tevkifat
yapılacaktır. Ancak, portföy kazançları üzerinden yapılacak tevkifat
uygulamasına “borsa yatırım fonları, konut finansman fonları ve varlık
finansman fonları” 5527 sayılı Kanun gereğince 01/10/2006 tarihinden itibaren
dahil edileceğinden, söz konusu fonların portföy kazançları üzerinden
01/10/2006 tarihinden itibaren yapılacak % 0 oranındaki tevkifat uygulamasına
paralel olarak, bu fon/ortaklıkların Geçici 67 nci maddenin (1), (2), (3) ve
(4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden de 01/10/2006 tarihinden itibaren % 0 oranında
tevkifat yapılacaktır. Emeklilik yatırım fonları Geçici 67 nci madde kapsamında
vergilendirilmediğinden, öteden beri devam ettiği şekilde, gerek fon
bünyesinde, gerekse fonun gelirleri üzerinden söz konusu madde kapsamında
tevkifat yapılmayacaktır. 2.4- Menkul
Kıymetler Yatırım Fonları Katılma Belgeleri ile Yatırım Ortaklıkları Hisse
Senetlerinden Elde Edilen Gelirler Bilindiği üzere 5527 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun
Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının altıncı paragrafında yapılan
değişiklikle, 01/10/2006 tarihinden itibaren Sermaye Piyasası Kanununa göre
kurulan menkul kıymetler yatırım fonlarının katılma belgelerinin ilgili
olduğu fona iadesi ve menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının hisse
senetlerinin alım satımı tevkifat kapsamına alınmıştır. Mevcut durumda bu fonların katılma belgelerinin ilgili olduğu
fona iadesinden elde edilen gelirler ile yatırım ortaklıklarının hisse
senetlerinin alım-satımından elde edilen kazançların katılımcı nezdinde vergilendirilmediği
göz önüne alındığında, 01/10/2006 tarihinden itibaren yapılacak % 10’luk
tevkifat uygulamasında, yatırımcıların bu tarihten önce iktisap ettikleri
yatırım fonları katılma belgeleri için; Eylül ayının son
işlem gününde ilgili yatırım fonu katılma belgesinin kapanış fiyatı, yatırım
ortaklığı hisse senetleri için ise; bu hisse senetlerinin Eylül ayının son
işlem gününde borsada oluşan ağırlıklı ortalama fiyatı, alış maliyeti olarak
dikkate alınacaktır. Sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İstanbul Menkul
Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım
fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden
çıkarılması ile ilgili olarak, bir yıllık sürenin hesaplanmasında, katılma
belgesinin iktisap tarihinin esas alınması gerekmektedir. 2.5- İhtiyari
Beyanda Uygulanacak Vergi Oranı 5527 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci
maddesinin (11) numaralı fıkrasında yer alan oran 23/07/2006 tarihinden
geçerli olmak üzere % 10’a indirilmiştir. Bilindiği üzere, Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi
tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen
menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından
doğan kazançlar için takvim yılı itibarıyla verilecek yıllık beyannamede
beyan edilen gelire % 15’lik tek oran uygulanmaktaydı. Yapılan düzenlemeyle, söz konusu oran % 10’a indirilmiş olup,
2006 yılına ilişkin olarak verilecek beyannamede, beyan edilen gelir kıst
dönemler itibarıyla hesaplanarak, 23/07/2006 tarihi öncesi kıst döneme
ilişkin % 15’lik oran, söz konusu tarih sonrası kıst döneme ilişkin olarak da
% 10’luk oran uygulanacaktır. Örnek 1: Bay (A)’nın, 2006 yılında (X) Bankası aracılığıyla
yapmış olduğu menkul kıymet alım-satımına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.
Örneğimizde, Bay (A)’nın ihtiyari beyanname vermesi
durumunda; aynı türden menkul kıymetlere ilişkin yıl içinde oluşan zararlar
mahsup edilebilecektir. Dolayısıyla, değişken
getirili hisse senetleri ile sabit getirili tahvillerin alım-satımından doğan
kar/zarar işlemlerinin kendi içerisinde mahsubu sonucu vergiye tabi kazanç
belirlenecek olup, bu kazancın 23/07/2006 tarihine kadar olan kısmına % 15,
bu tarihten sonraki kısmına ise % 10 oranı uygulanarak, hesaplanan vergiden
yıl içinde tevkif edilen vergiler mahsup edilecektir. Bu durumda
hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır.
Bay (A)’nın 2006 yılında hisse senetlerinin
alım-satımından elde ettiği 200 YTL tutarındaki karın 150 YTL’lik kısmının
söz konusu Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006
öncesi döneme, 50 YTL’lik kısmının ise bu tarihten sonraki döneme ilişkin
olması nedeniyle farklı vergi oranları uygulanmıştır. Örnek 2: Bay (A)’nın, 2006 yılında (X) Bankası aracılığıyla
yapmış olduğu menkul kıymet alım-satımına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.
Bu durumda benzer
hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır.
Bay (A)’nın 2006 yılında tahvil alım-satımından elde ettiği 50
YTL’lik karın, Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006
öncesi döneme ilişkin olması nedeniyle beyan edilen gelire % 15’lik oran
uygulanmıştır. Öte yandan, 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin
“2.4.1.12. İhtiyari beyan” bölümünde yer alan açıklamalar gereğince, beyan edilen
gelir üzerinden hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergilerin
mahsubu sonucunda kalan tutarlar genel hükümler çerçevesinde red ve iade
edilecektir. Mahsup ve iadenin yapılabilmesi için tevkif yoluyla kesilen
vergilerin beyannameye dahil edilen kazançlara ilişkin olması şarttır. 3- Gelir
Vergisi Kanununun Geçici 67 nci Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Açıklamalar 3.1- Veraset
Yoluyla veya İvazsız Olarak Edinilen Menkul Kıymetlerde Alış Bedeli Olarak Dikkate Alınacak Tutar Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı
fıkra hükmü ile bankalar ve aracı kurumlar, alım-satımına aracılık ettikleri
menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış
bedelleri arasındaki fark üzerinden vergi tevkifatı yapmakla sorumlu
tutulmuşlardır. Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinde, veraset
ve intikal vergisi matrahının, intikal eden malların Vergi Usul Kanununa
göre bulunan değerleri olduğu
belirtilmiştir. Vergi Usul Kanununun 294 üncü maddesine göre bir vergiye matrah
olan servet veya servet unsuru mahiyetindeki hisse senetleri ve tahviller
borsa rayici ile, borsada kayıtlı olmayanlar ise emsal bedeliyle
değerlenmektedir. Bu durumda, mirasçılara veraset yoluyla intikal eden hisse
senedi ve tahviller ölüm tarihinde, diğer suretle vuku bulan bedelsiz
intikallerde ise bu kıymetler hukuken iktisap edildiği tarihte elde edilmiş
kabul edilecek ve söz konusu kıymetlerin alış bedeli olarak da miras
bırakanın ölümü veya hukuki iktisabın gerçekleştiği tarihteki borsa rayici,
borsaya kayıtlı olmayanlar için ise bu tarihteki emsal bedeli esas
alınacaktır. Buna göre, veraset yoluyla iktisap edilen Geçici 67 nci madde
kapsamındaki menkul kıymetlerin varislerce satılması halinde, satış bedeli
ile yukarıda belirtilen şekilde hesaplanan alış bedeli arasındaki fark
üzerinden, Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifat yapılması gerekmektedir. Hisse senetlerinin 01/01/2006 tarihinden önce intikal etmiş
olması halinde ise, mirasçılar tarafından elde edilen değer artışı kazançları
için 31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümler uygulanacaktır. Veraset yoluyla iktisap edilen tahvil ve Hazine bonolarının
01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olması halinde, bu kıymetlerin
iktisap edildiği tarihe bakılmaksızın 31/12/2005 tarihinde geçerli olan
hükümlere göre vergilendirme yapılacaktır. 3.2- Ödünç
İşlemlerinden Elde Edilen Gelirler Üzerinden Yapılacak Tevkifat Bilindiği üzere, Geçici 67 nci maddenin uygulamasıyla ilgili olarak
yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.4. Ödünç
işlemlerinde tevkifat matrahı” başlıklı bölümünde, menkul kıymet ve diğer
sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemine konu olması halinde ödünç veren
tarafın lehine kalan tutar üzerinden tevkifat yapılacağı belirtilmiştir. Ödünç işlemine konu olan ve ödünç alanın da elden çıkarmış
olduğu hisse senetlerine ilişkin olarak bir temettü dağıtımı yapılması
durumunda, ödünç sözleşmesi uyarınca, ödünç alan tarafından ödünç verene,
temettü kaybını telafi etmek amacıyla ödeme yapılabilmektedir. Temettü
ödemeleri Geçici 67 nci madde
kapsamına girmemekle birlikte söz konusu gelir (temettü telafi tazminatı),
ödünç veren tarafın lehine kalan bir gelir niteliği taşıdığından Geçici 67
nci madde kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır. 3.3- Menkul Kıymetler Yatırım Fon ve Ortaklıklarında Giderlerin
Dağıtımı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım
fon ve ortaklıkları 31/12/2005 tarihinde mevcut olan portföylerini, bu tarihten
sonra alıp satacakları menkul kıymetlerden ayrı olarak izlemek zorundadırlar. Bu durumda, fon ve ortaklıkların genel giderleri (fon
yönetim ücretleri vb.) yukarıdaki şekilde izlenen portföy kısımlarının toplam
portföy bileşimi ağırlığına göre dağıtılacaktır. İlgili portföy bileşiminde
yer alan menkul kıymetlerle doğrudan ilişkilendirilen giderler ise, sadece
ilgili kısım portföy kazançlarından indirilecektir. Örnek: (X) menkul kıymetler yatırım fonunun 15/03/2006 tarihinde,
31/12/2005 tarihinden önce ihraç/iktisap edilmiş menkul kıymetlerle ilgili I.
Kısım portföyü 4.000.000 YTL, 01/10/2006 tarihine kadar alım-satımı
yapılan menkul kıymetlerden oluşan II. Kısım portföyü 6.000.000 YTL olmak
üzere toplam 10.000.000 YTL’lik portföy bileşimi bulunmaktadır. Anılan Fon, ilgili dönemde 50.000 YTL fon yönetim ücreti ödemiş
ve II. Kısım portföyde bulunan menkul kıymetlerle ilgili olarak 1.000 YTL
gider yapmıştır. Bu durumda, I. Kısım toplam portföy bileşiminin %
40’ını, II. Kısım ise % 60’ını oluşturmaktadır. Dolayısıyla, fon yönetim
ücretinin 20.000 YTL’si Portföyün I. Kısmı; 30.000 YTL’si ise II. Kısmı ile
ilişkilendirilecektir. (YTL)
II. Kısım portföyde bulunan menkul kıymetlerle ilgili
olarak yapılan 1.000 YTL gider ise sadece ilgili portföyle
ilişkilendirilecektir. 3.4- İlk Giren İlk Çıkar ve Ağırlıklı Ortalama
Maliyet Yöntemlerinin Uygulanması 257 Seri No.lu Gelir
Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.2. Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye
piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir
kısmının elden çıkarılması” başlıklı bölümünde, aynı menkul kıymet
veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan
sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması durumunda ilk giren ilk çıkar
yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak
alış bedelinin belirleneceği, aynı gün içinde yapılan alım-satım işlemlerinde
ağırlıklı ortalama fiyat bilgisinin dikkate alınabileceği, ancak tevkifat
matrahının ilk giren ilk çıkar yöntemine göre belirleneceği açıklanmıştır. Söz konusu maliyet yöntemleri, sadece 01/01/2006 tarihinden
sonra iktisap edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının
elden çıkarılması durumunda uygulanacak olup, 31/12/2005 tarihinden önce
iktisap edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının maliyet
hesaplama yöntemine dahil edilmemesi ve bu kıymetlerden elde edilen
gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan
hükümlerin uygulanması gerekmektedir. 3.4.1- Ağırlıklı Ortalama Yöntemine Göre
Maliyeti Hesaplanan Menkul Kıymetlerin
Ertesi Güne Devri Tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedelinin
tespitinde, ağırlıklı ortalama yönteminin seçildiği ve menkul kıymetlerin
tamamının aynı gün içinde satılmayarak ertesi güne devredildiği durumlarda,
menkul kıymetlerin maliyet bilgisi olarak izleyen günlere, ağırlıklı ortalama
maliyet yöntemine göre hesaplanan tutarlar aktarılacaktır. 3.4.2- İşlemden Sonra Eski Tarihli Menkul
Kıymetlerin Virmanlanması Tevkifat matrahı hesaplanarak işlemin tamamlanmasından sonra, bu
hesaplamayı etkileyecek olan geçmiş tarihli bir menkul kıymetin müşteri
portföyüne dahil olması veya virmanın geç ulaşması durumunda, geriye
dönülerek düzeltme işlemi yapılmasına, yani tevkifat matrahının portföye
dahil olan menkul kıymetler de dikkate alınmak suretiyle yeniden
hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. 3.4.3- Hatalı İşlemler ve Düzeltilmesi Tevkifat matrahının belirlenmesinde yanlış müşteri hesabına
kayıt, hatalı fiyat veya miktar girişi gibi hatalı işlemlerin tespit edilmesi
durumunda söz konusu işlemlerin geriye dönük olarak düzeltilmesi, izleyen
işlemlerin bu düzeltilmiş bilgiler doğrultusunda yapılması gerekmektedir. Hatalı işlemin ilgili döneme ilişkin beyanname verildikten sonra
tespit edilmesi durumunda ise Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde
düzeltme beyannamesi verilmesi mümkün bulunmaktadır. 3.4.4- Maliyet Hesaplama Yönteminin
Değiştirilmesi Bir banka veya aracı kurumda gün içinde yapılan alım-satım
işlemleri için seçilmiş olan maliyet hesaplama yönteminin, müşterinin ilgili
banka/aracı kurumdaki portföyünde yer alan menkul kıymetler tamamen elden
çıkarılıncaya kadar değiştirilmesi mümkün bulunmamaktadır. 3.4.5- Virman
İşlemlerinde İlk Giren İlk Çıkar Yönteminin Uygulanması Menkul kıymet veya diğer
sermaye piyasası aracının bir banka veya aracı kurumdaki bir hesaptan
herhangi bir banka veya aracı kuruma naklinin istenmesi durumunda (virman
işlemleri) nakli gerçekleştirilecek olan kıymet ilk giren ilk çıkar yöntemine
göre tespit edilecektir. 3.4.6- Virman
İşlemlerinde Tevkifat Bilindiği üzere, Geçici 67 nci maddenin uygulamasıyla ilgili
olarak yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.8. Maliye
Bakanlığına yapılacak bildirimler” başlıklı bölümünde, menkul kıymet ve diğer
sermaye piyasası araçlarının müşterilerin talimatıyla mülkiyet devrini
öngörecek şekilde diğer bir müşteri hesabına aktarılması işlemlerinin
vergilendirme açısından alım-satım işlemi kabul edilerek tevkifata tabi
tutulacağı, tevkifata tabi tutulan bu işlemlerin ayrıca Maliye Bakanlığına
bildirilmesine gerek bulunmadığı belirtilmiştir. Buna göre, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının,
bir sözleşmeye dayanarak teminat gösterilmesi veya ödünç işlemlerine konu
olması durumları dışında, müşterilerin talimatıyla diğer bir müşteri hesabına
aktarılması işlemleri mülkiyetin devri kabul edilerek tevkifat yapılacaktır. 3.5- Aynı Tür Menkul Kıymet ve Diğer
Sermaye Piyasası Araçları Sınıflandırması 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.11.
Alım-Satım İşlemlerinin Bir Kısmının Zararla Sonuçlanması” başlıklı
bölümünde, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrasında, üç aylık dönem
içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı ile
ilgili olarak birden fazla alım-satım işlemi yapılması halinde tevkifatın
gerçekleştirilmesinde bu işlemlerin tek bir işlem olarak dikkate alınacağı
belirtilerek, aynı tür menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının
gruplandırılmasında esas alınmak üzere üç sınıf ihdas edilmiştir. Söz konusu sınıflandırmanın yapılmasında dövize, altına veya
başka bir değere endeksli olma niteliği göz ardı edilerek, menkul kıymet ve
diğer sermaye piyasası aracının temelde ne tür getiriye (sabit/değişken)
sahip olduğu dikkate alınmıştır. Dolayısıyla, literatürde “Sabit Getirili Menkul Kıymetler”
içerisinde yer alan tahvil ve bonoların değişken faizli, dövize, altına veya
başka bir değere endeksli olması durumu değiştirmeyeceğinden, söz konusu
tahvil ve bonoların da sabit getirili menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası
araçları çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, 5527 sayılı Kanun ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı ile yapılan düzenlemeler çerçevesinde, aynı tür menkul kıymet ve diğer
sermaye piyasası araçları
sınıflandırmasında, “Yatırım Fonları Katılma Belgeleri” ayrı bir sınıf
olarak değerlendirilecektir. 3.6- Yabancı
Para Cinsinden İhraç Edilen Menkul Kıymetlerde Tevkifat Matrahının Tespiti 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.9. Yabancı
para cinsinden ihraç edilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası
araçları” başlıklı bölümünde; tevkifat matrahı belirlenirken kur olarak,
işlem anında kullanılan kurun, böyle bir kurun bulunmadığı hallerde ise T.C.
Merkez Bankası (TCMB) döviz alış kurunun esas alınacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, yabancı para cinsinden ihraç edilen menkul kıymet
ve diğer sermaye piyasası araçları ile ilgili olarak yapılan ve işlem anında
kuru bulunmayan alış ve satış işlemlerinde, TCMB döviz alış kurunun dikkate
alınması gerekmektedir. 3.7- Fiziken
Teslimlerde Maliyet Bildirimi 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.14. Menkul
kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı
kuruma teslim edilmesi” başlıklı bölümünde; menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi halinde
alış bedeli olarak, tevsik edilmesi kaydıyla, kıymet sahibinin beyanının esas
alınacağı ve kıymetin alış tarihi veya bedelinin tevsik edilmesinde, aracı
kurum veya bankalar tarafından ya da ihracı gerçekleştiren kurum tarafından
düzenlenen belgelerin kullanılacağı belirtilmiştir. Ancak, alış bedelinin tevsik edilemediği fiziken teslimlerde
menkul kıymetin alış bedeli olarak, bu kıymetin teslim alındığı yılda,
fiziken teslim tarihine kadar borsada işlem gördüğü günün son seansında
alındığı kabul edilecek olup, bu seansta oluşan ağırlıklı ortalama fiyat
bilgisi, borsada işlem görmemesi durumunda ise bir yıl önce alındığı kabul
edilerek yine bu yıl içinde işlem gördüğü son seansta oluşan ağırlıklı
ortalama fiyat bilgisi esas alınacaktır. Diğer taraftan, söz konusu menkul kıymet ve diğer sermaye
piyasası aracı ile ilgili olarak alış bedelinin, yukarıdaki şekilde
belirlenememiş olması durumunda, yargı mercilerince bilirkişi raporuna göre
tespit edilmiş bir değerin bulunması halinde alış bedeli olarak bu değer esas
alınabilecektir. 3.8- Tezgah üstü İşlemlerde Maliyet
Bildirimi Menkul kıymetlerin tezgah üstü işlemlerde tevkifat uygulamasında
esas alınacak alış maliyeti ve işlem fiyatı konusunda 257 Seri No.lu Gelir
Vergisi Genel Tebliğinin “2.1.1.4 Tezgah üstü işlemlerde tevkifat” başlıklı
bölümünde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, yapılacak virmanlarda müşterinin yazılı olarak
bildirdiği fiyat, söz konusu menkul kıymetin işlem fiyatı (alıcı için ise
alış maliyeti) olarak kabul edilecektir. Söz konusu fiyat, menkul kıymetin virman işleminin
gerçekleştiği günden önceki günde oluşan ağırlıklı ortalama fiyatının % 10
altında/üzerinde olabilecektir. Ancak, yazılı olarak bildirilen fiyatın % 10’luk marjı aşması halinde, söz konusu
menkul kıymetin virman işleminin gerçekleştiği günden önceki günde oluşan
ağırlıklı ortalama fiyatı esas alınacaktır. Diğer taraftan, müşterilerin herhangi bir fiyat bildirmediği
virman işlemlerinde, ilgili menkul kıymetin o gün işlem görmemesi halinde,
virman gününden bir önceki günde İstanbul Menkul Kıymetler Borsası (İMKB)
ikinci seansta (ikinci seansta işlem görmemesi halinde ilk seansta) oluşan
ağırlıklı ortalama fiyat bilgilerinin dikkate alınması gerekmektedir. Menkul
kıymetin, İMKB’ de bir önceki gün içinde de işlem görmemesi halinde hisse
senetleri için son işlem gördüğü günde oluşan ağırlıklı ortalama fiyat
bilgisinin, Devlet tahvili ve hazine bonoları için ise T.C. Merkez Bankasınca
açıklanan fiyatların dikkate alınması gerekmektedir. 3.9- Mukimlik
Belgesinin İbrazı 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “10. Çifte
Vergilemeyi Önleme Anlaşmalarının Uygulanması” başlıklı bölümünde, dar
mükellef gerçek kişi ve kurumların,
Geçici 67 nci madde kapsamında Türkiye’deki finansal araçlara
kendileri veya yurt dışındaki portföy yönetim şirketleri vasıtasıyla yatırım
yapabilmeleri ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümlerinden
yararlanabilmeleri için vergi kimlik numarası almaları gerektiği belirtilmiş
ve vergi kimlik numarası alınabilmesi için ilgili vergi dairesine ibraz
edilmesi gereken belgeler açıklanmıştır. Öte yandan, 5527 sayılı Kanunla, 07/07/2006
tarihinden itibaren, dar mükellef kişi ve kurumların finansal araçlardan
Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlarına uygulanacak tevkifat oranı % 0
(sıfır) olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, dar mükellef gerçek kişilerin anılan Tebliğin (10)
numaralı bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde vergi kimlik numarası
almalarının yanısıra, söz konusu gelirlerine % 0 oranında tevkifat
uygulanabilmesi için, ilgili ülkenin yetkili makamları tarafından
düzenlenerek imzalanmış mukimlik belgesinin aslının ve tercüme bürolarınca
tercüme edilmiş örneğinin, banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla veya doğrudan
ilgili vergi dairesine (Boğaziçi Vergi Dairesi) ibraz edilmesi gerekmektedir.
Ancak, dar mükellef kurumların söz konusu gelirlerine % 0
oranında tevkifat uygulanabilmesi için 01/01/2007 tarihine kadar uygulanmak
üzere, bu kurumların kendi ülkelerinde
geçerli kuruluş belgesinin Türkiye’nin o ülkede bulunan temsilciliğince
onaylı Türkçe bir örneğini veya yabancı dilde onaylı kuruluş belgesinin
tercüme bürolarınca tercüme edilmiş Türkçe bir örneğinin ibrazı yeterli olup,
bu tarihten itibaren ise mukimlik belgesinin ibraz edilmesi
gerekmektedir. Bu
çerçevede, 01/01/2007 tarihinden itibaren mukimlik belgesi ibraz eden dar
mükellef kurumlar için yeniden vergi kimlik numarası alınmasına gerek
bulunmayıp, mevcut numaralar kurumun hangi ülkenin mukimi olduğunu gösterecek
şekilde kodlama yapılmak suretiyle revize edilecektir. Öte yandan, anılan Tebliğin (10) numaralı bölümünde; bir takvim
yılına ilişkin mukimlik belgesinin, izleyen yılın dördüncü ayına kadar
geçerli olduğu ve söz konusu belgenin her yıl yenilenmesi gerektiği
belirtilmiştir. Bu belge, dar mükellef gerçek kişiler tarafından her yıl
yenilenecek olup, dar mükellef kurumlar tarafından ise üç yılda bir
yenilenecektir. 3.10-
Tevkifat Oranının Uygulamasında Esas Alınacak Tarih 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.6. Tevkifat
Dönemi” başlıklı bölümünde, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası
uyarınca, bankalar ve aracı kurumlar tarafından takvim yılının üçer aylık
dönemleri itibarıyla tevkifat yapılacağı, tevkifat matrahı tespit edilirken
işlem günündeki bilgilerin esas alınacağı, ancak tevkifatın alım-satıma
ilişkin takas tarihinde yapılacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, tevkifat matrahı tespit edilirken işlem günündeki
bilgiler esas alındığından, uygulanacak tevkifat oranının belirlenmesinde de
işlem tarihinde yürürlükte olan oranın dikkate alınması gerekmektedir. 4-
Diğer Hususlar 4.1- 257
Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “2.4.1.13 Virman İşlemlerinde
Tarih ve Maliyet Bildirimi” başlıklı bölümünün üçüncü paragrafında, kuponlu
menkul kıymetlerde bildirilecek bedelin kirli alış fiyatı olacağı, söz konusu
menkul kıymetlerle ilgili olarak
virmandan sonra yapılacak işlemlerde işleme aracılık yapan banka veya
aracı kurumun, kendisine virman edilen kirli fiyat üzerinden temiz işlem
fiyatı ve varsa kupon başına fazla ödeme tutarını hesaplamak suretiyle
tevkifat matrahına ulaşacağı belirtilmiştir. Menkul kıymetlerin virman edilmesi halinde tevkifat matrahı
hesaplanırken, kupon başına
indirilen fazla ödeme tutarlarının 257 Seri No.lu Tebliğ eki
“Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası Aracının Başka Banka veya Aracı
Kuruma Aktarım Bildirimi” ndeki “Aktarılan Menkul Kıymetin Tutarı” sütununda
ayrıca belirtilmesi gerekmekte olup,
söz konusu bildirim, kupon başına
indirilen fazla ödeme tutarlarını da içerecek şekilde bu Tebliğ ekinde
yeniden düzenlenmiştir. 4.2- 257
Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “8. 01/01/2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Tahvil ve Bonolardan Elde
Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi” başlıklı bölümünün üçüncü paragrafında, 01/01/2006
tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile
Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin
elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin, dar mükellef kurumlar
tarafından özel beyanname ile beyan edileceği ve söz konusu menkul
kıymetlerin elde tutulma sürecinde elde edilen gelirlerin de bu beyannameye
dahil edilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir. Bu kapsamda, beyannameye dahil edilmesi zorunlu olan “elde
tutulma sürecinde elde edilen gelirler” ifadesinden anlaşılması gereken; söz
konusu menkul kıymetlerden elde edilen faiz gelirleridir. Dolayısıyla, dar
mükellef kurumlar tarafından verilecek özel beyannamelere henüz satışı
gerçekleşmemiş olan menkul kıymetlerin elde tutulması nedeniyle oluşan değer
farklılığının eklenmesi söz konusu değildir. 4.3- 257
Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “2.1.1.5 Takasbank- Merkezi Kayıt Kuruluşu dışındaki saklamacı kuruluşlardan
saklama hizmeti alan yatırımcı talimatlarını yerine getiren banka ve aracı
kurumların yapacağı işlemler” başlıklı bölümünün son paragrafında,
işlem talimatı veren müşterinin, işlem talimatı verirken veya bu tarihten
önce yapacağı bir sözleşme ile bundan böyle kendisi adına yapılacak tüm
işlemleri için Takasbank-Merkezi Kayıt Kuruluşu dışında bir saklamacı
kuruluştan saklama hizmeti aldığını ve bu işleme ilişkin tevkifatın
kendisinin saklamacı kuruluşunca yerine getirileceğini yazılı olarak
belirtmemesi halinde, söz konusu işleme ilişkin tevkifat yükümlülüğünün, 257
Seri No.lu Tebliğde belirtilen genel esaslara göre banka veya aracı kurum
tarafından yerine getirileceği belirtilmiştir. Müşteri tarafından bildirimin
yapılmadığı durumlarda, söz konusu yazılı bildirimin bu müşteriye saklama
hizmeti veren saklamacı kuruluş tarafından yapılması da mümkün bulunmaktadır.
4.4- Gelir Vergisi
Kanununun Geçici 67 nci maddesi, bu maddenin uygulanmasına ilişkin olarak
yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ve bu Tebliğde yer alan
“alım-satım kazançları” ifadesinden; Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşmalarında söz edilen “sermaye değer artış kazançları” anlaşılacaktır. 4.5- Geçici
67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası
kapsamında, bankalar veya aracı kurumlarca yapılacak tevkifat, elde
edilmesine aracılık ettikleri kazançlar ile ilgilidir. Dolayısıyla, bu
kurumların kendi portföylerinde bulunan menkul kıymetler veya diğer sermaye
piyasası araçlarından elde ettikleri
kazançlar tevkifat kapsamında olmayacaktır. Bu çerçevede, bir bankanın kurucusu olduğu yatırım fonlarının
satımına başka bir banka/aracı kurumun aracılık etmesi halinde, tevkifat
yapma sorumluluğu aracı banka/kurumlar tarafından yerine getirilecektir.
Dolayısıyla, fon kurucusu banka tarafından aracı bankalara fon satışında
tevkifat yapılmayacak, ancak aracı bankalar aracılığıyla fon alan
yatırımcıların alım-satımlarında aracı bankalar tarafından tevkifat
yapılacaktır. 4.6- 18/06/1999
tarihli ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ile yürürlükten
kaldırıldığından, Geçici 67 nci maddenin 12 numaralı fıkrasında geçen banka
kavramı, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu kapsamında faaliyette bulunan bankalar
ile Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasını
ifade etmektedir. 5- Hazine
Tarafından Yurt Dışında İhraç Edilen Menkul Kıymetlerden Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi 5.1- Yasal
Düzenlemeler Gelirin toplanması ve beyanı ile yıllık beyanname verilmeyen
haller, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bir kısım gelirlerin
beyannameye dahil edilip edilmeyeceği hususları, Gelir Vergisi Kanununun 85
ve 86 ncı maddelerinde, Devlet tahvili ve Hazine bonosu faiz gelirleri ile bu
kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlara yönelik hükümler ise
aynı Kanunun 75, 76, mükerrer 80 ve 81 ile Geçici 59 uncu maddelerinde
düzenlenmiştir. Söz konusu maddelerdeki düzenlemelere aşağıda yer verilmiştir: “Gelirin toplanması ve beyan
Madde 85- Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı
içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm
olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin
yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve
mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname
verirler. Bu hüküm şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerine şamil olmak
üzere kollektif şirket ortakları ile komanditeler hakkında da uygulanır. Yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar: 1.Mükellefin bunları Türkiye’de hesaplarına intikal ettirdiği
yılda; 2.Türkiye’de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin
iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde,
mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda; elde edilmiş sayılır. Toplama yapılmayan haller Madde 86- Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez,
diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil
edilmez. 1.Tam mükellefiyette; a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar, bu Kanunun
75 inci maddesinin (15) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları,
kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı, b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş
ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber birden sonraki
işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin
ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2006 yılı beyan haddi 18.000 YTL)
aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri
dahil), c) Vergiye tabi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde
belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde
yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan;
birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul
sermaye iratları, d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 600 milyon
lirayı (2005/9826 sayılı B.K.K. ile 2006 takvim yılı gelirlerine uygulanmak
üzere 875 YTL) aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul
ve gayrimenkul sermaye iratları. 2. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle
vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve
gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar. Geçici Madde 59- 31/12/2007 tarihine kadar, 26/07/2001-31/12/2005
tarihleri arasında ihraç edilen Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarının faiz
gelirleri ve elden çıkarılmasından sağlanan diğer kazançlar toplamının; 2001
yılında 50 milyar lirası, 2002 ve izleyen yıllarda bu tutarın veya artırılmış
tutarın her yıl için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmasıyla
bulunacak tutar gelir vergisinden müstesnadır. Bu istisnadan yararlananlar,
mükerrer 80 inci ve geçici 56 ncı maddelerde yer alan istisnalardan ayrıca
yararlanamaz. Ticari işletmelere ait olan bu tür gelirler hakkında bu madde
hükmü uygulanmaz.” Ayrıca Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci
fıkrasının 5 numaralı bendinde, her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile
Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince
çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirlerin menkul sermaye iradı olduğu
belirtilmiştir. Yine aynı Kanunun “İrat sayılmayan haller” başlıklı 76 ncı
maddesinde de 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 5, 6, 7, 12 ve 14 numaralı
bentlerinde yer alan menkul sermaye iratlarına (döviz cinsinden açılan
hesaplara ödenen faiz ve kar payları, dövize, altına veya başka bir değere
endeksli menkul kıymetler ile döviz cinsinden ihraç edilen menkul
kıymetlerden elde edilenler hariç) indirim oranının uygulanması suretiyle
bulunacak kısmın, bu iratların beyanı sırasında indirim olarak dikkate
alınacağı belirtilmiştir. Değer artış kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler
ise Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 ve müteakip maddelerinde yer
almaktadır. Bu hükümler çerçevesinde Eurobondlardan elde edilen itfa
gelirleri ile alım-satım kazançlarının vergilendirilmesi aşağıdaki şekilde
yapılacaktır. 5.2- Faiz
Gelirlerinin Vergilendirilmesi Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinde; ticari, zirai veya
mesleki faaliyet dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen
değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde edilen kar payı, faiz, kira ve
benzeri iratlar menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmekte olup, yukarıda
da belirtildiği üzere, her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri menkul
sermaye iradı olarak kabul edilmektedir. Vergi uygulaması bakımından, Hazine tarafından yurt dışında
ihraç edilen menkul kıymetler de (Eurobond) Devlet tahvili ve Hazine bonosu
gibi değerlendirilmektedir. Bu kapsamda, Eurobondlardan elde edilen faiz gelirleri, Gelir
Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 7/a bendine göre % 0 (Sıfır) oranında
tevkifata tabi tutulmakta olup, vergi uygulamasında tevkifat oranı sıfır
olarak belirlenmiş kazançlar tevkifatlı kabul edilmektedir. Eurobondların döviz cinsinden ihraç edilmesi nedeniyle elde
edilen faiz gelirlerine indirim oranı uygulanmamaktadır. Geçici 59 uncu madde hükmüne göre, 31/12/2007 tarihine kadar
uygulanmak üzere, 26/07/2001-31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen
Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarının faiz gelirleri ve elden
çıkarılmasından sağlanan kazançlar toplamının 2006 yılında 191.089,20 YTL’si,
2007 yılında ise bu tutarın yeniden değerleme oranında artırılmasıyla
bulunacak tutar gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna kapsamına giren
kazançlar için yıllık beyanname verilmeyeceği gibi, diğer gelirler
dolayısıyla verilecek beyannameye bu kazançlar dahil edilmeyecektir. Bu durumda, gerek 01/01/2006 tarihinden önce gerekse bu tarihten
sonra ihraç edilen Eurobondların elde tutulması sürecinde elde edilen faiz
gelirlerinin tam ve dar mükellef gerçek kişiler yönünden vergilendirilmesi
aşağıdaki gibi olacaktır. 5.2.1- Tam
Mükellef Gerçek Kişiler Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesine göre, tam mükellef
gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların
tamamı üzerinden vergilendirilmektedir. Tam mükellef gerçek kişilerce elde edilen faiz gelirinin
26/07/2001 tarihinden önce ihraç edilen Eurobondlara ilişkin olması halinde,
bu gelirlere Geçici 59 uncu maddedeki istisna uygulanmayacak olup, faiz
gelirinin 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan
beyan sınırını aşması halinde, tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi
gerekmektedir. 31/12/2007 tarihine kadar uygulanmak üzere,
26/07/2001-31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Eurobondlardan faiz
geliri elde edilmesi durumunda ise, Geçici 59 uncu maddeye göre ilgili yıl
için belirlenmiş istisna tutarı düşülecek olup, kalan tutarın beyan sınırını
aşması halinde bu tutarın tamamı beyan edilecektir. Tam mükellef gerçek kişilerce elde edilen faiz gelirinin
01/01/2006 tarihinden sonra ihraç edilen Eurobondlara ilişkin olması halinde,
bu gelirlere Geçici 59 uncu maddedeki istisna uygulanmayacak, beyan sınırının
aşılması halinde, tamamı yıllık beyanname ile beyan edilecektir. Eurobondların döviz cinsinden ihraç edilmesi nedeniyle, bu
kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları irat sayılmadığı gibi,
elde edilen gelirlere indirim oranı uygulaması da söz konusu değildir. Bu
uygulamada Eurobondların ihraç tarihinin herhangi bir önemi bulunmamaktadır. 5.2.2- Dar
Mükellef Gerçek Kişiler Gelir Vergisi Kanununun 6 ncı maddesine göre, Türkiye’de
yerleşik olmayan gerçek kişiler (dar mükellefler) sadece Türkiye içinde elde
ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmekte olup, aynı Kanunun 7
nci maddesinde de kazancın Türkiye’de elde edilmesi, sermayenin Türkiye’de
yatırılmış olmasına bağlanmıştır. Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin 2
numaralı fıkrasına göre, dar mükellef gerçek kişiler tarafından elde edilen
ve tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan menkul sermaye
iratları için yıllık beyanname verilmemekte, diğer gelirler için beyanname
verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmemektedir. Dolayısıyla, dar mükellef gerçek kişilerce Eurobondlardan elde
edilen faiz gelirleri, Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş kabul
edildiğinden, bu kıymetlerden elde edilen faiz gelirleri tutarı ne olursa
olsun beyan edilmeyeceği gibi, diğer gelirlerin beyanı halinde de beyannameye
dahil edilmeyecektir. 5.3- Değer
Artış Kazançlarının Vergilendirilmesi Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesine göre, menkul
kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından
sağlanan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilmektedir. Söz konusu menkul kıymetlerin alım-satımından elde edilen değer
artış kazançlarında vergilendirmeye esas alınacak kazanç, Gelir Vergisi
Kanununun mükerrer 81 inci maddesine göre elden çıkarma karşılığında alınan
para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin
tutarından, elden çıkarılan kıymetin maliyet bedeli ile elden çıkarılma
dolayısıyla yapılan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi
suretiyle bulunacaktır. Eurobondların elden çıkarılmasından doğan kazanç, elden çıkarma
karşılığında elde edilen yabancı para tutarının Yeni Türk Lirası karşılığından,
bunların alımında ödenen yabancı para tutarının Yeni Türk Lirası karşılığı ve
varsa alım-satım giderlerinin düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır. Gelir Vergisi Kanunun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı
fıkrasına göre, bankalar ve aracı kurumlar tarafından menkul kıymetler ve
diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark
ile alış ve itfa bedelleri arasındaki fark ve dönemsel getiriler üzerinden
tevkifat yapılması gerekmekte ancak, Hazine tarafından ihraç edilen Eurobondların
itfası ve alım-satımı neticesinde elde edilen gelirler madde kapsamında yer
almamaktadır. Bu durumda, gerek 01/01/2006 tarihinden önce gerekse bu tarihten
sonra Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin
alım-satımından elde edilen değer artış kazançlarının tam ve dar mükellef
gerçek kişiler yönünden vergilendirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır. 5.3.1- Tam
Mükellef Gerçek Kişiler Tam
mükellef gerçek kişilerce, 26/07/2001 tarihinden önce ihraç edilen
Eurobondlardan değer artış kazancı elde edilmiş olması halinde, Gelir Vergisi
Kanununun Geçici 59 uncu maddesinde yer alan istisna uygulanmayacak olup,
maliyet bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazançtan anılan
Kanunun mükerrer 80 inci maddesinde yer alan istisna (2006 yılı için 14.000
YTL) düşüldükten sonra kalan tutar ne
olursa olsun beyan edilecektir. Kazancın tespitinde maliyet bedeli, menkul kıymetin elden
çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumunca belirlenen
toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilecektir.
2006 yılının Ocak ayından itibaren toptan eşya fiyat endeksi yerine, üretici
fiyat endeksi yayımlanmaktadır. Bu nedenle 01/01/2006 tarihinden sonra
yapılan endekslemelerde toptan eşya fiyat endeksi yerine, üretici fiyat
endeksi dikkate alınacaktır. 31/12/2007 tarihine kadar uygulanmak üzere,
26/07/2001-31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Eurobondlarla ilgili
olarak değer artış kazancı elde edilmesi durumunda, maliyet bedeli
endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazanç tutarından Geçici 59 uncu
maddede yer alan istisna tutarı düşülecek ve kalan tutar ne olursa olsun
beyan edilecektir. Öte
yandan, 5281 sayılı Kanunla mükerrer 81 inci maddeye eklenen hükümle,
01/01/2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere,
endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması
şartı getirilmiş olmakla birlikte, 01/01/2006 tarihinden önce ihraç
edilen eurobondların elden çıkarılması durumunda, artış oranı % 10’dan az olsa dahi kazancın tespiti sırasında endeksleme
yapılabilecektir. 01/01/2006 tarihinden sonra ihraç edilen Eurobondlardan
alım-satım kazancı elde edilmesi durumunda da Geçici 59 uncu ve mükerrer 80
inci maddelerdeki istisna uygulanmayacak, maliyet bedeli endekslemesi
yapıldıktan sonra bulunacak kazanç, tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir.
5.3.2- Dar
Mükellef Gerçek Kişiler Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesine göre, diğer kazanç ve
iratlar için bu kazancı doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi
veya Türkiye’de değerlendirilmesi, kazanç ve iradın Türkiye’de elde
edildiğini göstermektedir. Aynı maddede değerlendirmeden maksadın, ödemenin
Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de
ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi
veya karından ayrılması olduğu belirtilmektedir. Bu kapsamda, yurt dışında ihraç edilen Eurobondların yine yurt
dışında yerleşik kişiler tarafından Türkiye’de yerleşik bir kuruluşta hesap
açılması suretiyle Türkiye’de alım-satımının yapılması halinde elde edilen
değer artış kazançları Türkiye’de vergiye tabi bulunmaktaydı. Gelir Vergisi Kanununun 101 inci maddesine göre; menkul malların
ve hakların elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratların mal ve
hakların Türkiye’de elden çıkarıldığı yerin vergi dairesine, kazancın iktisap
olunduğu tarihten itibaren 15 gün içinde münferit beyanname ile beyan
edilmesi zorunluydu. Bu çerçevede, dar mükelleflerin değer artış kazancı elde
etmeleri halinde vergilendirmeye esas kazanç, dar mükellef gerçek kişi veya
daimi temsilcisi tarafından kazancın elde edildiği tarihten itibaren 15 gün
içerisinde münferit beyanname ile beyan edilmekteydi. Kanunun 107 nci maddesinde ise dar mükellefiyette; mükellefin
Türkiye’de daimi temsilcisi mevcutsa mükellef hesabına daimi temsilci
(Türkiye’de birden fazla daimi temsilcisinin mevcudiyeti halinde, mükellefin
tayin edeceği, tarhiyat tarihine kadar böyle bir tayin yapılmamışsa
temsilcilerden herhangi birisi), daimi temsilci mevcut değilse kazanç ve
iratları yabancı kişiye sağlayanlar, tarhiyata muhatap tutulmaktaydılar. Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen borçlanma
senetlerinin (Eurobondların) yurt dışında yerleşik ve dar mükellefiyet
esasında vergilendirilen gerçek kişi veya kurumlarca, Türkiye’de yerleşik
kurumlara satış işleminin yapılmış olması durumunda; alım yapan, kendisine
satışı yapan dar mükellef gerçek kişi veya kurumun bu işlemden ne kadar
kazanç elde ettiğini bilecek durumda olmayan Türkiye’de yerleşik kurumların,
yabancı gerçek kişi veya kuruma kazanç sağlayan kişi olarak kabul edilmesi ve
bu çerçevede bu alış işlemi nedeniyle tarhiyata muhatap tutulması söz konusu
değildi. 07/07/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 5527 sayılı Kanunla,
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (7) numaralı fıkrasına
eklenen cümlede, anılan maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkraları
uyarınca tevkifata tabi tutulsun tutulmasın, dar mükellef gerçek kişi veya
kurumlarca Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden
sağlanan kazanç ve iratlar için münferit veya özel beyanname verilmeyeceği
belirtilmiştir. Bu çerçevede dar mükellef
gerçek kişi veya kurumların Hazine tarafından yurt dışında ihraç
edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağladıkları kazançlar
münferit veya özel beyan konusu yapılmayacaktır. Bu uygulamada, Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen
menkul kıymetlerin ihraç tarihinin bir önemi bulunmamaktadır. 5.4- Konu ile
İlgili Özellik Arzeden Hususlar Tebliğin (5) numaralı bölümünde, sadece Hazine tarafından yurt
dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin (Eurobond) elde tutulması ve elden
çıkarılması durumunda yapılacak vergilendirme işlemleri konusunda açıklama
yapılmış olup birden fazla gelir unsurundan gelir elde edilmesi durumunda,
11/02/2004 tarih ve 16 numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan
açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir. Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde
ettikleri kazanç ve iratlar için mahallinde ödedikleri benzer vergiler Gelir
Vergisi Kanununun 123 üncü madde hükümleri çerçevesinde, Türkiye’de tarh
edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara
isabet eden kısmından indirilebilecektir. Dar mükellef gerçek kişiler için yapılan vergilendirmede, çifte
vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da dikkate alınacaktır. Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden
(Eurobond) ticari işletmelerce elde edilen faiz geliri ve değer artış
kazancının tespitinde ise ticari kazanç hükümleri uygulanacaktır. Tebliğ olunur. EK : 1
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||