Devlet
Muhasebesi Standartları Kurulundan: DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 1 (DMS 1) MALİ TABLOLARIN SUNULMASI Amaç 1. Bu standardın amacı, genel yönetim kapsamındaki kamu
idarelerinin genel amaçlı malî tablolarının geçmiş dönemlere ait malî
tablolarıyla karşılaştırılmasına olanak verecek biçimde sunulması için
gerekli olan temel ilke ve esasları açıklamaktır. Bu amaca ulaşmak için standart,
malî tabloların sunuluşuyla ilgili genel hususları, malî tabloların yapısına
ilişkin kılavuz bilgileri ve tahakkuk esaslı muhasebe çerçevesinde hazırlanan
malî tabloların içeriğiyle ilgili asgari gereklilikleri ortaya koyar. Özel
işlemlerin ve diğer olayların muhasebeleştirilmesi, ölçümü ve sunuluşu diğer
Devlet Muhasebesi Standartlarında ele alınır. Kapsam 2. Bu Standart, genel yönetim kapsamındaki kamu
idarelerinde, Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları çerçevesinde
tahakkuk esaslı hazırlanan genel amaçlı malî tabloların sunulmasında, tüm
kurum ve kuruluşlar için aynı ve eşit şekilde uygulanır. Tanımlar 3. Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamları
ile kullanılır. Borçlanma Maliyetleri: Borçlanılan
fonlarla ilişkili olarak kamu idareleri tarafından yüklenilen faiz ve diğer
giderlerdir. Defter Değeri: Varlık
veya kaynakların muhasebe kayıtlarındaki değeridir. Faaliyet Dönemi: Malî
yılı ifade eder. Faaliyet Sonucu: Faaliyetlerden
doğan giderlerin, faaliyetlerden doğan gelirlerden çıkarılmasından sonra
geriye kalan farktır. Gelecekteki Ekonomik Yararlar: Varlıklar,
kamu idarelerinin hedeflerini gerçekleştirmelerinde araç teşkil eder. Net
nakit girişi oluşturmak için elde bulundurulan varlıklar ise
"gelecekteki ekonomik yararlar" dır. Bu
Standartta, varlıkların dâhil olabileceği tüm amaçları içermesi amacıyla ve
varlıkların esas karakteristiğini tanımlamak üzere "gelecekteki ekonomik
yararlar" terimi kullanılmaktadır. Gelirler: Raporlama
döneminde ilk defa hesaplara alınacak varlıklar ile yeniden değerleme
farkları dışında net varlık/özkaynakta artışa neden
olan her türlü işlemdir. Genel Amaçlı Malî Tablolar: Genel
amaçlı malî tablolar, özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamak için isteğe göre
hazırlanmış raporları talep etme durumunda olmayan kullanıcıların
gereksinimlerini karşılamaya yönelik tablolardır. Bu tabloların kullanıcıları
arasında kamu idareleri, özel sektör kuruluşları ve bireyler yer alır. Genel
amaçlı malî tablolar, bağımsız olarak veya rapor gibi bir başka belge ile
birlikte sunulan malî tabloları içerir. Gerçeğe Uygun Değer: Piyasa
koşullarında muvazaasız bir işlemde bilgili ve istekli taraflar arasında bir
varlığın el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi için belirlenen tutardır. Giderler: Raporlama
döneminde ilk defa hesaplara alınacak yükümlülükler ile yeniden değerleme
farkları dışında net varlık/özkaynakta azalmaya
neden olan her türlü işlemdir. İştirak: Kamu
idarelerinin yatırım amaçlı olarak üzerinde önemli etkisinin bulunduğu,
kontrol edilen kuruluş veya ortak girişim niteliğinde olmayan kuruluşlardır. İtibarî Değer: Her
türlü senetlerle bono ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değeridir. İz Bedeli: Ekonomik
ömrünü tamamladığı halde fiilen kullanılmasına devam edilen iktisadi
kıymetler ile gerçek değeri tespit edilemeyen veya edilmesi uygun görülmeyen
ancak, hesaplarda izlenmesi gereken iktisadi kıymetlerin
muhasebeleştirilmesinde kullanılan ve muhasebe kayıtlarında yer verilen en
düşük tutardır. Kamu İdaresi: 5018
sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 2’nci maddesinde tanımlanan
genel yönetim kapsamındaki idarelerdir. Konsolide Malî Tablolar: Birden
fazla kamu idaresinin konsolide edilmiş malî
tablolarını ifade eder. Kontrol: Diğer
bir kuruluşun faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla söz konusu kuruluşun
malî politikalarının ve faaliyetlerinin yönetilmesi gücüdür. Kontrol Eden Kuruluş: Bir
veya daha fazla sayıdaki kuruluş ya da idareyi kontrol eden kuruluş ya da
idaredir. Kontrol Edilen Kuruluş (Bağlı
Ortaklık): Başka
bir kuruluşun kontrolü altında olan kuruluştur. Kur Farkı: Bir
yabancı para biriminin döviz kurları kullanılarak raporlama para birimi
cinsinden ifade edilmesi sırasında oluşan farklardır. Malî Olmayan Varlıklar: Malî olmayan varlıklar; bir üretim süreci sonunda ortaya çıkan ve
zaman içinde tekrarlanarak bir yıldan fazla kullanılabilen binalar ve
yapılar, yeraltı ve yerüstü düzenleri, makine ve teçhizatlar, taşıtlar,
demirbaşlar ve diğer maddi duran varlıkları kapsayan maddi duran varlıklar;
üretim veya yönetim hizmetlerinde kullanılmak veya satış amacıyla edinilen
stoklar ile ilk madde ve malzemeler, üretim aşamasında veya üretim aşamaları
tamamlanmış olan ve satılmak veya tüketilmek üzere elde bulundurulan mallar
gibi diğer varlıkları kapsayan stoklar; değerli taşlar ve metaller, sanat
eserleri, antikalar ve mücevherat gibi öncelikli amacı üretim sürecinde
kullanılmak veya tüketilmek olmayan taşınır varlıklar; arsa, arazi, yeraltı
varlıkları, üretilmemiş diğer maddi duran varlıklar ile patent hakkı, lisans,
telif hakkı gibi üretilmemiş maddi olmayan duran varlıklardır. Malî Varlıklar: Malî
varlıklar; kasadaki nakit, banka hesaplarındaki mevcutlar, verilen borçlardan
doğan alacaklar, senet, tahvil ve benzeri menkul varlıklar, sermaye payları,
malî türevler, bir sözleşmeden doğan alacağı ifade eden haklar ve hesaplarda
kayıtlı alacaklar gibi maddi ve maddi olmayan duran varlıklar dışındaki her
türlü değeri kapsar. Malî varlıklar, kaynaklarına ve türlerine göre sınıflara
ayrılarak kaydedilir ve raporlanır. Maliyet Bedeli: İktisadi
bir kıymetin edinilmesi veyahut değerinin artırılması karşılığında yapılan
ödemelerle bunlara ilişkin giderlerin toplamıdır. Muhasebe Politikaları: Malî
tabloların hazırlanması ve sunulmasında kapsama dâhil kamu idareleri
tarafından kabul edilen usul, esas, kural ve uygulamalardır. Nakit: Elde
bulunan para ve vadesiz mevduatlardır. Nakit Akışları: Nakit
ve nakit benzeri varlıkların giriş ve çıkışlarıdır. Nakit Benzeri Varlıklar: Konvertibl
para birimlerine kolayca dönüştürülebilen ve önemli değer değişikliği riski
taşımayan, kısa vadeli yüksek derecede likit
varlıklardır. Net Varlıklar/Özkaynak: Bilânçodaki
varlıklar ile yükümlülükler arasındaki farktır. Net varlıklar/özkaynak artı veya eksi durumda olabilir. Net varlıklar/özkaynak bir kurumsal birimin faaliyet sonucundan
etkilenir. Net varlık/özkaynaktaki bir yıldan diğer yıla görülen iyileşmeler
kurumsal birimin olumlu, bozulmalar ise olumsuz faaliyet sonucunu verdiğini
gösterir. Net varlık/özkaynaktaki olumlu ya da
olumsuz farkın varlık ya da yükümlülük envanterinden
kaynaklanması halinde bu husus ayrıca açıklanır. Ortak Girişim (İş Ortaklığı): İki
veya daha fazla tarafın ortak kontrolüne tabi bir faaliyeti yürütmek üzere
oluşturulan organizasyondur. Önemlilik: Çıkarılması
veya yanlış beyanı halinde, kullanıcının malî tablolara ilişkin kararlarını
veya değerlendirmelerini etkileyebilecek bilgi önemlidir. Önemlilik, bilginin
çıkarılması veya yanlış beyanı durumlarında değerlendirilen eksik kalemin
veya hatanın içeriğine veya büyüklüğüne bağlıdır. Bir eksik veya yanlış
beyanın, malî tablo kullanıcılarının kararlarını etkileyip etkilemeyeceğinin,
yani eksik veya yanlış beyan edilen bilginin önemli olup olmadığının
değerlendirilmesinde kullanıcıların özelliklerinin dikkate alınması gerekir.
Kullanıcıların kamu sektörü, ekonomik faaliyetler ve muhasebe hakkında bilgi
sahibi olduğu ve bilgileri makul ihtimam göstererek incelemeye istekli olduğu
varsayımı ile bu niteliklere sahip kullanıcıların karar verirken ve
değerlendirme yaparken bu eksik veya yanlış beyandan ne şekilde
etkilenebileceği yapılan değerlendirmelerde dikkate alınmalıdır. Raporlama Para Birimi: Malî
tabloların sunulmasında kullanılan ulusal para birimidir. Raporlama Tarihi: Malî
tabloların ait olduğu raporlama döneminin son gününü ifade eder. Tahakkuk Esası: İşlem
ve olayların, nakdin veya nakit
benzeri varlıkların alındığı veya ödendiği anda değil, gerçekleştikleri anda
kaydedildiği bir muhasebe esasıdır. Bir ekonomik değer; oluşturulduğunda,
başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde
veya yok olduğunda muhasebeleştirilir ve ilgili oldukları dönemlerin malî
tablolarında gösterilir. Varlıklar, yükümlülükler, net varlıklar/özkaynak, gelir ve giderler tahakkuk esasına göre
muhasebeleştirilen unsurlardır. Temel Hatalar: Malî
tabloların güvenilirliğini etkileyen yanlışlıklar ve önemli hatalardır. Varlıklar: Geçmişteki
işlem ve olayların bir sonucu olan, gelecekte ekonomik yararlar sağlaması
beklenen ve kamu idareleri tarafından kontrol edilen kaynak ve değerlerdir. Yabancı Para: Raporlama
para birimi dışındaki para birimidir. Yabancı Ülkedeki Bağlı Kuruluş: Faaliyetleri,
raporlayan kuruluşun ülkesi dışındaki başka bir ülkede yürütülen veya yönetilen kontrol
edilen kuruluş, iştirak, iş ortaklığı veya birimlerdir. Yükümlülükler: Geçmişteki
işlem ve olaylardan doğan ve ödenmesi sonucunda, idarenin ekonomik kaynak ve
değerlerinde azalma gerçekleşmesi beklenen, idareye ait mevcut borç ve
sorumluluklardır. Malî Tabloların Amacı 4. Genel amaçlı malî tabloların
amacı, kaynak tahsisine ilişkin kararların alınması ve değerlendirilmesinde
geniş çaptaki kullanıcı kitlesi için yararlı olan; idarenin malî durumu,
performansı ve nakit akışları hakkındaki bilgileri sağlamaktır. Malî tablolar
kamu idarelerinin; 1)
Kaynaklarının dağılımı ve kullanımını, 2)
Faaliyetlerinin nasıl finanse edildiği ve nakit ihtiyacının nasıl
karşılandığını, 3)
Faaliyetlerini finanse edebilme ve sorumlulukları ile taahhütlerini yerine
getirebilme yeteneğini, 4)
Malî durumu ve malî durumundaki değişiklikleri, 5)
Faaliyetlerindeki performans, etkinlik ve başarısını, 6)
Kendilerine sağlanan kaynakları bütçelerine uygun ve yasal şekilde kullanıp
kullanmadıklarını, 7)
Malî işlemlerinde saydam olup olmadıklarını ve hesap verilebilirliğini gösterir. 5. Malî tablolar, bu amaçların
gerçekleştirilebilmesi için; kamu idarelerinin varlıkları, yükümlülükleri, öz
kaynakları, gelirleri, giderleri ve nakit akışları hakkında bilgi verir. Malî
tabloların, kullanıcıların karşılaştırma yapabilmelerini mümkün kılmak için
önceki dönemin verilerini de içermeleri ve açıklamaları ile birlikte herkes
tarafından anlaşılmalarını sağlayacak şekilde hazırlanmaları esastır. 6. Bu hedefleri gerçekleştirmek
amacıyla malî tablolar bir kamu idaresiyle ilgili şu bilgileri sunar: 1)
Varlıklar, 2)
Yükümlülükler, 3)
Net varlıklar/özkaynak, 4)
Gelirler, 5)
Giderler, 6)
Nakit akışları. 7. Kamu idarelerinin dönem içindeki
faaliyetlerine ilişkin ayrıntılı bilgi sunmak amacıyla malî tablolarla
birlikte açıklayıcı bilgiler de raporlanabilir. Raporlama Birimi ve Konsolidasyon 8. Kendi adına ekonomik varlık
edinebilen, yükümlülük üstlenebilen, diğer kamu idareleri veya üçüncü şahıslarla
ekonomik ilişkilere girebilen kapsama dâhil her kamu idaresi bir kurumsal
birim, her kurumsal birim de bir raporlama birimidir. Genel bütçe
kapsamındaki kamu idareleri tek bir raporlama birimi sayılır. Ancak, bu durum
genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin her biri için ayrı raporlar veya
il veya muhasebe birimi düzeyinde raporlar hazırlanmasına engel değildir. 9. Kamu idarelerinin hazırladıkları
malî tablolar Maliye Bakanlığı’nca konsolide edilir
ve belirlenen süreler içinde kamuoyuna sunulur. Konsolidasyon işlemi önce
merkezi yönetim, yerel yönetimler ve sosyal güvenlik kurumları alt grupları
bazında, daha sonra da genel yönetim düzeyinde yapılır. Konsolidasyon
sonucunda ortaya çıkan malî tablolar, kamu idareleri arasındaki işlemlerden
kaynaklanan karşılıklı borç, alacak, gelir ve gider doğuran işlemler
arındırıldıktan sonra ilgili alt grupların veya genel yönetimin malî durumunu
gösterir. Malî Tablolara İlişkin Sorumluluk 10.
Kamu idareleri, malî tabloların belirlenen standartlara uygun olarak
hazırlanmasından ve belirlenen süreler içinde Maliye Bakanlığı’na
gönderilmesinden; kurumların yöneticileri de bu hususları gözetmekten
sorumludur. Söz konusu malî raporların standartlara uygun olarak hazırlanması
görevi genel bütçe kapsamındaki idareler için Maliye Bakanlığı tarafından
yerine getirilir. Kamu idareleri kendi ihtiyaçları için ayrıca malî tablolar
hazırlayabilirler. Malî Tabloların Bölümleri 11. Tam bir malî tablo seti
aşağıdakilerden oluşur: 1)
Bilânço, 2)
Faaliyet sonuçları tablosu, 3)
Varlıklar/yükümlülükler değişim tabloları, 4)
Nakit akış tablosu, 5)
Muhasebe politikaları ve malî tablolara ilişkin açıklayıcı notlar. 12. Malî tablolar, idarenin raporlama
tarihindeki kaynakları ve yükümlülükleri ile raporlama tarihleri arasındaki
kaynak akımı hakkında bilgi sağlar. 13. Kamu idarelerinin performansı ile
varlıkların yönetiminin değerlendirilmesi ve kaynak tahsisine ilişkin
kararlar alınarak bu kararların değerlendirilmesinde, kullanıcılara yardımcı
olunması amacıyla ilave bilgiler sunulmalıdır. 14. Kamu idareleri aynı zamanda,
mevzuatı gereği yasal düzenlemelere uygunlukla ilgili bilgi vermek zorunda
olabilir. Bu yasal düzenlemelere uygunlukla ilgili bilgiler malî tablolarda
sunulmamışsa, not eklemek suretiyle bilginin bulunduğu dokümanlara atıfta bulunulmalıdır.
Genel Hususlar Malî Tabloların Gerçeğe Uygun
Sunumu ve Standartlara Uyumu 15.
Malî tablolar, bir kamu idaresinin malî durumunu, malî performansını
ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak sunmalıdır. 16.
Malî tablolarını Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun olarak üreten
kamu idareleri bunu belirtmelidir. Standartlarla uyumlu olmayan muhasebe
uygulamaları; kullanılan muhasebe politikalarının açıklanması, buna ilişkin
notların veya açıklayıcı bilgilerin eklenmesi suretiyle düzeltilemez. 17. Kamu idarelerinin, çok ender
durumlarda bir standarttaki gerekliliklere uyum sağlanmasının malî tablolar
için yanıltıcı olabileceğine ve gerçeğe uygun malî tabloların sunulması
açısından bu standardın uygulanmamasına karar vermesi halinde; 1)
Malî tabloların kamu idaresinin malî durumu, malî performansı ve nakit
akışlarıyla ilgili olarak gerçeğe uygun olarak sunulduğuna karar verdiğini, 2)
Tüm önemli hususlar bakımından Devlet Muhasebesi Standartlarına uygunluğun sağlandığı,
ancak gerçeğe uygun bir sunumun sağlanması amacıyla bir standardın
uygulanılmasından vazgeçildiğini, 3)
Standardın gerektirdiği uygulama, bu uygulamanın neden gerçeğe uygun sunuma
engel olacağı ve bunun yerine nasıl bir uygulamanın kabul edildiğini de
içermek üzere kamu idaresinin uygulamaktan vazgeçtiği standardı uygulamama
nedenini, 4)
Bu standardın uygulanmaması halinde, sunulan her bir dönem için bunun kamu
idaresinin özkaynakları, varlıkları, yükümlülükleri,
nakit açığı üzerindeki malî etkisini açıklaması gerekir. 18. Tüm önemli hususlar bakımından
Devlet Muhasebesi Standartlarına uyulması suretiyle hemen her koşulda gerçeğe
uygun bir sunum sağlanır. Gerçeğe uygun bir sunum aşağıdaki hususları
gerektirir: 1)
Muhasebe politikalarının seçilmesi ve uygulanması, 2)
Muhasebe politikalarına ilişkin bilgiler de dâhil olmak üzere bilgilerin
ilgili, güvenilir, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir şekilde sunulması, 3)
Devlet Muhasebesi Standartlarındaki gerekliliklerin, bazı işlem ve olayların kamu
idaresinin malî durumu ve malî performansı üzerindeki etkilerinin
kullanıcılar tarafından anlaşılmasını sağlamak için yetersiz olması halinde
ek açıklamaların sunulması. 19.
Söz konusu standarttaki belirli hükümlere göre, bir Devlet Muhasebesi
Standardının yürürlük tarihinden önce uygulanması halinde bu durum
açıklanmalıdır. Muhasebe Politikaları 20.
Malî tabloların bir Devlet Muhasebesi Standardının tüm koşullarına
uygun olması için muhasebe politikaları seçilmeli ve uygulanmalıdır. Malî
tabloların aşağıdaki hususlara ilişkin bilgileri sunmasını sağlamak üzere
muhasebe politikaları geliştirilmelidir: 1)
Kullanıcıların karar verme ihtiyaçlarına ilişkin bilgiler, 2)
Kamu idaresinin malî performansı ve malî durumunu doğru olarak yansıtan,
yasal şekliyle birlikte olayların ve işlemlerin ekonomik esasını gösteren
tarafsız, makul ve tüm önemli hususlar yönünden tam olan güvenli bilgiler. 21. Bir Devlet Muhasebesi Standardı
kapsamında bir veya daha fazla sayıda alternatif muhasebe politikası mevcut
ise, standart tarafından politikaların seçilmesi gereken kalemlerin özellikle
sınıflandırılması istenmediği veya izin verilmediği sürece, bu politikalardan
biri seçilerek tutarlı bir şekilde uygulanmalıdır. Eğer bir standartta
kalemlerin ayrı ayrı sınıflandırılması isteniyor
veya buna izin veriliyorsa, her bir kategori için tek bir muhasebe politikası
seçilmeli ve tutarlı bir şekilde uygulanmalıdır. 22. Başlangıçta bir politika seçildikten sonra,
muhasebe politikasında yapılacak değişiklik sadece ilgili Devlet Muhasebe
Standardı olan "Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki
Değişiklikler ve Hatalar"a göre yapılmalı ve
uygulanmalıdır. 23. Muhasebe politikalarındaki
değişikliklerin etkisi ilgili dönemlere ilişkin olarak yeniden hazırlanacak
malî tablolarda gösterilmelidir. 24. Malî tablolarda belirtilen
bilgilerin niteliği, malî tabloların kullanıcılar açısından yararlılığını
belirler. Bu Standarda ait Ek 2’de malî raporlamanın nitelikleri
özetlenmiştir. 25. Belirli bir Devlet Muhasebesi
Standardının olmaması halinde, kullanıcılara malî tabloları hakkında en
yararlı bilgileri sunan bir muhasebe politikasının geliştirilmesine karar
verilebilir. Muhasebe politikası geliştirilirken aşağıdaki hususlar dikkate
alınmalıdır: 1)
Devlet Muhasebesi Standartlarındaki benzer ve ilgili konulara değinen
koşulları veya kılavuz bilgileri, tanımlanan varlıkları, yükümlülükleri,
gelir ve giderlere ilişkin tanımları, muhasebeleştirme ve ölçüm kriterleri, 2)
Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebesi Standartlarındaki benzer ve ilgili
konulara değinen koşulları veya kılavuz bilgileri, tanımlanan varlıkları,
yükümlülükleri, gelir ve giderlere ilişkin tanımları, muhasebeleştirme ve
ölçüm kriterleri.
İdarenin Sürekliliği 26. Malî tabloların hazırlanması
esnasında, malî tabloların hazırlanmasından sorumlu kişilerce kamu idaresinin
faaliyetini sürdürebilirliğine ilişkin bir değerlendirme yapılmalıdır. Kamu
idaresinin tasfiyesi veya faaliyetinin durdurulması ya da bundan başka
seçeneğin olmadığı durumlar söz konusu olmadığı sürece malî tablolar, kamu
idaresinin sürekliliği varsayımına dayanılarak hazırlanmalıdır. Sunumun Tutarlılığı 27. Malî tabloların sunulması ve içeriğinin
sınıflandırılması, aşağıdaki durumlar haricinde dönemden döneme aynı biçimde
sürdürülmelidir: 1) Kamu
idarelerinin faaliyetlerinde önemli bir değişikliğin olması veya malî
tabloların gözden geçirilmesinin ardından iş, işlem ve olayların daha uygun
şekilde sunulması için değişiklik yapılması gerektiğinin ortaya konulması, 2)
Bir Devlet Muhasebesi Standardının, malî tabloların sunulmasında değişiklik
gerektirmesi. 28. Önemli bir edinim veya elden
çıkarma ya da malî tabloların sunumunun gözden geçirilmesi, malî tabloların
farklı bir biçimde sunulmasını gerektirebilir. Örneğin, bir kamu idaresi
önemli birimlerinden birini elden çıkarabilir ve kalan birimleri büyük oranda
idari hizmetler, politika danışmanlığı veya düzenleyici hizmetlerini
yürütebilir. Bu durumda, ilgili kamu idaresinin malî tablolarının esas faaliyetlerine
bağlı sunulması, yeni idari yapısı nedeniyle tutarlı olmayacaktır. Önemlilik ve Birleştirerek
Sınıflandırma 29. Sunulmaması halinde malî
tablolara dayalı olarak kaynakların tahsisi, yönetimi ile kamu idaresinin
performansı hakkında kullanıcıların karar verme ve değerlendirme yapma süreçlerini
etkileyen bilgiler önemlidir. 30. İçerikleri ve büyüklükleri gereği
önemli olduğuna karar verilen kalemler malî tablolarda ayrı olarak
sunulmalıdır. Önemsiz tutarlar, benzer içerik ve işleve sahip tutarlarla
birleştirilmelidir ve bunların ayrı olarak sunulmasına gerek yoktur. 31. Malî tablolar, içerik veya
işlevlerine göre gruplandırılmak suretiyle yapılandırılan çok sayıdaki
işlemlerden oluşur. Birleştirme ve sınıflandırma sürecinin son aşaması,
ilgili kalemleri oluşturan birleştirilmiş veya sınıflandırılmış verilerin
malî tablolarda veya notlar kısmında sunulmasıdır. Eğer bir ilgili kalem tek
başına önemli değil ise, malî tablolarda veya notlar bölümünde diğer
kalemlerle birleştirilir. Önem derecesi malî tablolarda ayrı olarak sunulması
için yeterli olmayan bir kalem, yine de önemli olabileceğinden notlar
bölümünde ayrı olarak sunulabilir. Netleştirme 32. Varlıklar ve yükümlülükler ile özkaynaklar, başka bir Devlet Muhasebesi Standardı
tarafından izin verilmediği sürece, malî tablolarda netleştirilmeden
sunulmalıdır. 33. Gelir ve gider kalemleri sadece
aşağıdaki durumlarda netleştirilmelidir: 1)
Bir Devlet Muhasebesi Standardı tarafından öngörülmesi veya izin verilmesi, 2)
Aynı veya benzer işlemlerden ya da diğer olaylardan doğan gelir ve giderlerin önemli
olmaması. 34. Stok değer düşüklüğü karşılığı ve
şüpheli alacaklar karşılığı gibi varlıkların düzenleyici hesaplar düşüldükten
sonra net tutarıyla raporlanması netleştirme değildir. 35. Takas işlemleriyle ilgili
gelirler, kamu idaresi tarafından izin verilen ıskonto
ve indirim tutarları dikkate alınarak, tahsilât veya alacakların gerçeğe
uygun değeri üzerinden belirlenir. Bir kamu idaresi, faaliyetleri esnasında
gelir oluşturmayan fakat esas gelir meydana getiren faaliyetlerle birlikte
tesadüfen ortaya çıkan diğer işlemleri de gerçekleştirebilir. Bu işlemlerin
sunulması işlemin veya olayın esasını yansıtıyorsa, işlemden doğan gelir ve
giderler mahsup edilerek bu işlemlerin sonuçları malî tablolarda sunulabilir.
Örneğin; 1)
Yatırımlar ve faaliyetlerde kullanılan varlıkları da içeren duran varlıkların
elden çıkarılmasından doğan olumlu/olumsuz farklar, elden çıkarmayla sağlanan
gelirlerden varlığın net defter değeri ve ilgili satış giderleri
çıkarıldıktan sonra raporlanır. 2)
Üçüncü bir tarafla yapılan sözleşme kapsamında tazmin edilen giderler
(örneğin, devir sözleşmeleri) ilgili tazminatla mahsup edilerek raporlanır. Karşılaştırmalı Bilgi 36.
Bir Devlet Muhasebesi Standardında aksi öngörülmediği veya izin
verilmediği sürece, standardın ilk uygulandığı raporlama dönemine ait malî
tablolar hariç olmak üzere, malî tablolardaki tüm sayısal bilgiler için
önceki döneme ait karşılaştırmalı bilgiler sunulmalıdır. Cari döneme ait malî
tabloların anlaşılması için gerektiğinde, karşılaştırmalı bilgiler anlatım ve
tanım şeklinde dâhil edilmelidir. 37. Bazı durumlarda, önceki
dönemlerde malî tablolarda metin şeklinde sunulan bilgiler cari dönemde de
geçerliliğini sürdürebilir. Örneğin, son raporlama tarihinde sonucu belirli
olmayan ve henüz çözüme kavuşturulmamış olan bir yasal ihtilaf varsa buna
ilişkin bilgi cari dönemde de sunulmalıdır. Böylelikle kullanıcılar, son
raporlama tarihinde bir belirsizliğin bulunduğunu ve dönem içerisinde bu belirsizliği
çözmek üzere girişimlerde bulunulduğu konusunda bilgi sahibi olur. 38. Kalemlerin malî tablolardaki sunuluşu veya
sınıflandırılmasında değişiklik yapıldığında, cari dönemle karşılaştırma
yapılmasını sağlamak üzere mümkünse karşılaştırmalı bilgiler de yeniden
sınıflandırılmalı ve söz konusu sınıflandırmanın niteliği, tutarı ve nedeni
de açıklanmalıdır. Karşılaştırmalı tutarların yeniden sınıflandırılmasının
mümkün olmaması halinde, kamu idaresi bunun nedenini ve tutarlar yeniden
sınıflandırılmış olsaydı bu durumda gerçekleşecek değişikliklerin niteliğini
açıklamalıdır. 39. Cari dönemde karşılaştırma
imkânını sağlamak için, karşılaştırmalı bilgilerin yeniden
sınıflandırılmasının mümkün olmadığı durumlar olabilmektedir. Örneğin, önceki
dönemlerde veriler yeniden sınıflandırılabilecek şekilde toplanamamış
olabilir ve bu bilginin yeniden oluşturulması mümkün olmayabilir. Böylesi
durumlarda, tutarlar arasında karşılaştırmaya imkân sağlayacak nitelikte
sınıflandırma yapılmış olması halinde ortaya çıkacak sonuçların niteliğinin
nasıl olacağının açıklanması gerekir. Malî Tabloların Yapısı ve İçeriği 40. Bu Standart belirli açıklamaların
malî tablolarda, ilgili kalemlerin ise malî tablolarda veya notlar bölümünde
sunulmasını öngörür. 41. Bu Standartta "sunma"
kelimesi, malî tablolarda ve malî tabloların notlar bölümünde
gösterilen/açıklanan kalemleri kapsayacak şekilde geniş anlamıyla
kullanılmaktadır. Diğer Devlet Muhasebesi Standartları tarafından öngörülen
sunumlar, söz konusu standartlarda öngörülen şekilde yapılır. Bu veya başka
bir standartta aksi belirtilmediği sürece, bu sunumlar ilgili malî tabloda
veya notlar bölümünde yapılmalıdır. Malî Tabloların Belirlenmesi 42. Malî tablolar açıkça belirlenmeli
ve birlikte yayımlandıkları dokümandaki diğer bilgilerden ayrılmalıdır. 43. Devlet Muhasebesi Standartları
sadece malî tablolara uygulanır ve yıllık rapor veya diğer dokümanlarda
sunulan bilgiler için uygulanmaz. Bu nedenle kullanıcıların, Devlet
Muhasebesi Standartlarının kullanılmasıyla düzenlenmiş olan bilgileri,
kendileri için yararlı olabilecek ancak standartlara tabi olmayan diğer
bilgilerden ayırabilmeleri önemlidir. 44. Malî tabloların her bir bölümü
açıkça belirlenmelidir. Ayrıca aşağıdaki bilgiler açık bir şekilde
gösterilmeli ve sunulan bilginin doğru şekilde anlaşılması için gerektiğinde
tekrarlanmalıdır: 1)
Raporlayan kamu idaresinin adı veya idari yapı içindeki yerine ilişkin diğer
bilgiler, 2)
Malî tabloların kapsadığı kamu idaresinin birden fazla olması durumunda söz
konusu idarelere ilişkin bilgiler, 3)
Raporlama tarihi ve malî tabloların kapsadığı dönem, 4)
Raporlama para birimi, 5)
Malî tablolarda kullanılan rakamlar sunulurken ne derecede yuvarlama
yapıldığı. 45. Malî tabloların daha
anlaşılabilir hale getirilebilmesi için kullanılan raporlama para birimi
binler, milyonlar gibi kısaltmalar kullanılarak ifade edilebilir. Raporlama Dönemi 46. Malî tablolar,
karşılaştırılabilirliğe imkân sağlayacak şekilde en az yıllık bazda sunulmalıdır. İstisnaî durumlar haricinde raporlama
döneminin değişmesi ve karşılaştırılabilirliğin ortadan kalkması durumunda bu
husus gerekçeleri ile birlikte belirtilmelidir. Raporlama Dönemindeki Faaliyet Sonucu 47. Devlet Muhasebesi Standartlarında
aksi belirtilmediği veya öngörülmediği sürece, bir dönem içerisinde
muhasebeleştirilen tüm gelir ve gider kalemleri, dönem faaliyet sonucunun
belirlenmesine dâhil edilmelidir. Zamanlılık 48.
Malî tabloların, raporlama tarihinden sonra makul bir süre içerisinde
kullanıcılara sunulmaması halinde herhangi bir faydası olmayacaktır. Bir kamu
idaresi malî tabloları raporlama tarihinden itibaren altı ay içerisinde
yayımlayacak durumda olmalıdır. Faaliyetlerin karmaşıklığı gibi süregelen
durumlar, raporun zamanında yayımlanmaması için geçerli bir neden teşkil
etmez. Bilânço Kısa ve Uzun Vade Farkı 49. Her bir kamu idaresi,
faaliyetlerinin niteliğine bağlı olarak, dönen ve duran varlıklar ile kısa ve
uzun vadeli yükümlülüklerini bilânçoda ayrı bir şekilde sunmalıdır. İstisnaî
durumlarda varlık ve yükümlülükler, likidite durumlarına göre sınıflandırılarak
sunulmalıdır. Dönen ve Duran varlıklar 50. Bir varlık şu durumlarda dönen
varlık olarak sınıflandırılır; 1)
Normal faaliyet döneminde paraya çevrilmesi veya satış ya da tüketim amacıyla
elde tutulması beklendiğinde, 2)
Özellikle gelir getirmesi amacıyla veya kısa vadeli olarak elde tutulduğunda
ve raporlama tarihinden itibaren on iki ay içerisinde paraya çevrilmesi
beklendiğinde, 3)
Nakit veya nakit benzeri varlık olduğunda. 51. Diğer tüm varlıklar duran
varlıklar olarak sınıflandırılır. Dönem sonunda, vadeleri bir yılın altında
kalan varlıklar, bu grupta yer alan hesaplardan dönen varlıklar ana hesap
grubundaki ilgili hesaplara aktarılır. Varlıkların, bilânço tarihindeki
gerçeğe uygun değerleriyle gösterilebilmesi için varlıklardaki değer düşüklükleri
gösterilerek karşılıkları ayrılır. Bilânçoda duran varlıklar ana hesap grubu
içinde yer alan maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile diğer duran
varlıkların maliyetlerini, bunlardan yararlanılan dönemlere dağıtmak amacıyla,
her dönem ayrılan amortismanların birikmiş tutarları
bilânçoda ayrıca gösterilir. Duran varlıklar ana hesap grubu içinde yer alan
özel tükenmeye tabi varlıkların maliyetini ilgili dönemlere yüklemek
amacıyla, her dönem ayrılan tükenme paylarının birikmiş tutarları bilânçoda ayrıca
gösterilir. 52. Gelecek dönemlere ait olarak
önceden ödenen giderler ile cari dönemde tahakkuk eden ancak gelecek
dönemlerde tahsil edilecek olan gelirler muhasebeleştirilir ve bilânçoda
gösterilir. Varlıklar arasında yer alan alacaklara ilişkin olarak tahakkuk
eden ancak, tahsil zamanı gelmeyen faiz alacakları ilgili hesaplarda
gösterilir. Tutarları net olarak hesaplanamayan alacaklar için herhangi bir
tahakkuk kaydı yapılmaz. Bu tür alacaklar bilânço dipnotlarında veya
eklerinde gösterilir. Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 53.
Normal faaliyet döneminde ödenmesi beklenen ve raporlama
tarihinden sonra on iki ay içerisinde ödenecek olan yükümlülükler kısa vadeli
yabancı kaynak olarak sınıflandırılır: 54. Diğer tüm yükümlülükler uzun
vadeli yükümlülükler olarak sınıflandırılmalıdır. Kamu idarelerinin vadesi
faaliyet dönemiyle sınırlı olan yükümlülükleri, bilânçoda kısa vadeli yabancı
kaynaklar ana hesap grubu içinde gösterilir. Kamu idarelerinin vadesi
faaliyet dönemini aşan yükümlülükleri bilânçoda uzun vadeli yabancı kaynaklar
ana hesap grubu içinde gösterilir. Dönem sonu bilânço gününde bu grupta yer
alan yükümlülüklerden vadeleri bir yılın altına inenler, kısa vadeli yabancı
kaynaklar ana hesap grubundaki ilgili hesaplara aktarılır. Gelecek dönemlere
ait olarak önceden tahsil edilen gelirler ile cari dönemde tahakkuk eden
ancak, gelecek dönemlerde ödenecek olan giderler tahakkuk tarihinde
muhasebeleştirilir ve bilânçoda gösterilir. Yabancı kaynaklar arasında yer
alan borçlara ilişkin olarak tahakkuk eden ancak, ödeme zamanı gelmeyen faiz
borçları ilgili hesaplarda gösterilir. Kamu idarelerinin bilinen ve tutarları
tahmin ve hesap edilebilen bütün yabancı kaynakları kaydedilir ve bilânçoda
gösterilir. Dönem sonu bilânço gününde yabancı kaynak hesaplarında kayıtlı
olup, yabancı para cinsinden takip ve ödemesi yapılan tutarlar değerlemeye
tabi tutulur ve raporlama tarihindeki değerleriyle malî raporlarda
gösterilir. Bilânçoda Sunulacak Bilgiler 55.
Bilânçoda, asgari olarak aşağıdaki kalemler yer almalıdır: 1)
Malî varlıklar (nakit ve nakit benzeri varlıklar ile alacaklar ayrıca
gösterilir), 2)
Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar (stoklar ve yatırım malları ayrıca
gösterilir), 3)
Yükümlülükler (karşılıklar ayrıca gösterilir). 56. Ek ilgili kalemler, başlıklar ve ara
toplamlar, bir Devlet Muhasebesi Standardı tarafından öngörülmesi veya kamu
idaresinin malî durumunun gerçeğe uygun olarak sunulması için gerekli olması
halinde, bilânçoda sunulmalıdır. 1)
Diğer bir Devlet Muhasebesi Standardında, bilânçoda ayrı olarak sunulmasının
öngörülmesi halinde veya bir kalemin büyüklük, nitelik ya da işlevi nedeniyle
ayrı sunulmasının kamu idaresinin malî durumunun gerçeğe uygun olarak
sunulmasına yardımcı olacağı durumlarda, ilgili kalemler eklenir. 2)
Kamu idaresinin malî durumunun genel olarak anlaşılması için gerekli
bilgilerin sağlanması amacıyla kullanılan tanımlar, kalemlerin sıralaması,
kamu idaresinin niteliğine ve işlemlerine göre değiştirilebilir. 57. Nitelik veya işlev yönünden farklı
olan varlık ve yükümlülükler bazen farklı ölçüm esaslarına tabi olabilir.
Örneğin: belirli maddi duran varlık sınıfları maliyet bedeli veya gerçek
değeri ile gösterilebilir. Farklı sınıflardaki varlıklar için farklı ölçü
temellerinin kullanılması, bunların niteliğinin veya işlevinin farklı
olduğunu gösterir ve bu nedenle ayrı kalemler olarak sunulmalıdırlar. Bilânçoda veya Notlar Bölümünde Sunulacak
Bilgiler 58. Bilânço, kamu idaresinin
tasarrufundaki varlıklar ile bunların elde edildiği kaynakların gösterilmesi,
belli bir tarihte kamu idaresinin malî durumunun saydam ve gerçeğe uygun
olarak yansıtılmasıdır. Bütün varlıklar, yükümlülükler ve öz kaynaklar
bilânçoda gayrisafi değerleriyle gösterilir. Bu doğrultuda net değer bilânço
düzenlenmesinin gereği olarak, indirim kalemlerinin ilgili hesapların altında
açıkça gösterilmesi esastır. 59. Alt sınıflandırmalarda açıklanan
ayrıntıların bilânçoda veya notlar bölümünde sunulması, Devlet Muhasebesi
Standartlarında belirtilen şartlara ve tutarların büyüklüğüne, niteliğine ve
işlevine bağlıdır. Açıklamalar her bir kalem için farklılık gösterir.
Örneğin: 1)
Maddi duran varlıklar; bunların muhasebesine yönelik olan uygun standartlar
uyarınca, 2)
Alacaklar; vergiler, ön ödemeler ve diğer alacaklar gibi, 3)
Stoklar; bunların muhasebesine yönelik standartlara göre ticari mal, üretim
malzemeleri, yarı mamul ve mamuller şeklinde, 4)
Ödenecek vergi, fon, pay ve transferler; ayrı ayrı
olarak, 5)
Karşılıklar; çalışanların sosyal güvence maliyetleri ve kamu idarelerinin
faaliyetlerine uygun olarak sınıflandırılan diğer kalemlere ait karşılıkları
gösterecek şekilde, 6)
Net varlıklar/özkaynak unsurları; bunların
muhasebesine yönelik olan uygun standartlar uyarınca, sınıflandırılmalıdır. Faaliyet Sonuçları Tablosu Faaliyet Sonuçları Tablosunda
Sunulacak Bilgiler 60. Faaliyet sonuçları tablosu, kamu
idarelerinin bir faaliyet döneminde elde ettiği gelirleri, yaptığı giderleri,
malî ve malî olmayan varlıkların yönetimi ile yükümlülüklerine ilişkin
işlemlerinden kaynaklanan gelir ve giderleri gösteren ve bunlar hakkında
ayrıntılı bilgi sağlayan malî tablodur. Dönem net fazla veya açığının ne
kadarının kur ve değer değişimleri farklarından kaynaklandığı ve bunların
faaliyet sonucunu nasıl etkilediği tablonun dipnotunda belirtilir. Bütün
gelir ve giderler, tahakkuk ettikleri dönemin faaliyet sonuçları tablosunda
gösterilir. Tablo, dönemler arası karşılaştırma yapılabilmesini sağlayacak
şekilde hazırlanır. Faaliyet sonuçları tablosu, asgari olarak aşağıdaki tutarları
gösteren ilgili kalemleri içermelidir: 1)
Faaliyetlerden sağlanan gelir, 2)
Faaliyetlerden kaynaklanan gider, 3)
Döneme ilişkin olumlu ya da olumsuz fark. 61. Ek ilgili kalemler, başlıklar ve
ara toplamlar, bir Devlet Muhasebesi Standardı tarafından öngörülmesi veya
kamu idaresinin malî performansının gerçeğe uygun olarak sunulması için
gerekli olması halinde, faaliyet sonuçları tablosunda sunulmalıdır. Faaliyet Sonuçları Tablosunda veya Notlar
Bölümünde Sunulacak Bilgiler 62. Faaliyetlere uygun bir şekilde
sınıflandırılan toplam gelir, ayrıntılı olarak faaliyet sonuçları tablosunda
veya notlar bölümünde sunulmalıdır. Giderlerin niteliğine veya fonksiyonuna
dayalı bir sınıflandırma sistemi kullanılarak giderlere ilişkin bir analiz,
faaliyet sonuçları tablosunda veya notlar bölümünde sunulmalıdır. 63. Gider kalemleri, raporlayan kamu
idaresinin faaliyetlerini ayrıntılı sunabilmek amacıyla tekrar detaylı
sınıflandırılır. 64. İlk analiz, gider yönteminin
niteliğine ilişkindir. Giderler, faaliyet sonuçları tablosunda niteliklerine
(örneğin amortisman, malzeme alımları, maaş ve
ücretler gibi) göre birleştirilir ve kamu idaresindeki çeşitli fonksiyonlara
dağıtılmazlar. Gider yöntemi kullanılarak niteliğe göre yapılan sınıflandırma
örneği Standart ekinde sunulmuştur. 65. Giderlerin fonksiyonel
sınıflandırması olarak adlandırılan ikinci analiz, giderleri
gerçekleştirildikleri amaca göre sınıflandırır. Giderlerin fonksiyonlara göre
dağıtılması ihtiyari ve önemli bir değerlendirmeyi gerektiriyor olsa da bu
sunum, giderlerin niteliğine göre sınıflandırmasına kıyasla, genellikle daha
tutarlı bilgiler sağlar. Giderlerin fonksiyonel yönteme göre
sınıflandırılmasına ilişkin örnek Standart ekinde sunulmuştur. 66. Giderlerini fonksiyonlara göre
sınıflandıran kamu idareleri, sabit sermayenin tüketimi, maaşlar ve
çalışanların sosyal güvence maliyetlerini içeren giderlerin niteliğine
ilişkin ek bilgileri açıklamalıdır. Varlıklar/Yükümlülükler Değişim Tabloları Malî Varlık ve Yükümlülükler
Değişim Tablosu 67. Malî varlık ve yükümlülükler
değişim tablosu, kamu idarelerinin belirli raporlama dönemleri arasında malî
varlıkları ve yükümlülüklerindeki değişmeyi gösterir ve raporlama tarihi
itibarıyla toplam malî varlıklar ile toplam malî yükümlükler arasındaki farkı
ifade eden net malî değeri ölçer. Tablo, dönemler arası karşılaştırma
yapılabilmesini sağlayacak şekilde hazırlanır. Net Varlıklar/Özkaynak
Değişim Tablosu 68. Net varlık/özkaynak
değişim tablosu; 1)
Dönem net olumlu/olumsuz farkı, 2)
Net varlıklar/özkaynakta doğrudan
muhasebeleştirilen her bir gelir ve gider kalemi ile bu kalemlerin
toplamları, 3)
Muhasebe politikasındaki değişikliklerin ve temel yöntemler kapsamında
belirtilen temel hataların düzeltilmesinin birikimli etkisini, 4)
Dönem başında ve raporlama tarihinde biriken olumlu veya olumsuz farkların
bakiyesi ile dönem içindeki hareketleri, 5)
Net varlıklar/özkaynak kalemlerinin ayrı olarak
sunulması suretiyle, net varlıklar/özkaynağın her
bir kaleminin dönem başındaki ve sonundaki net defter değerlerinin, her bir
değişikliği ayrı ayrı göstererek
uyumlaştırılmasını, içermelidir. 69. Kamu idarelerinin net varlıklar/özkaynağındaki iki raporlama tarihi arasındaki
değişiklikler, malî tablolarda kabul edilen ve sunulan ölçüm ilkeleri kapsamında,
dönem içerisinde net değerdeki artış ve azalışları yansıtır. 70. Bir Devlet Muhasebesi Standardı
tarafından aksi öngörülmediği veya izin verilmediği sürece, bir dönemde
muhasebeleştirilen tüm gelir ve gider kalemleri, döneme ait net olumlu veya
olumsuz farkın belirlenmesinde kullanılmalıdır. Nakit Akış Tablosu 71. Nakit akış tablosuna ilişkin
hususlar 2 numaralı Devlet Muhasebesi Standardında düzenlenmektedir. Malî Tablolara İlişkin Açıklayıcı Notlar 72. Bir kamu idaresinin malî
tablolarına ilişkin notlar: 1)
Malî tablolar, önemli işlemler ve diğer olaylar için seçilen ve uygulanan
muhasebe politikalarına ilişkin bilgileri sunmalıdır. 2)
Devlet Muhasebesi Standartlarının öngördüğü malî tablolarda sunulmayan
bilgileri açıklamalıdır. 3)
Malî tablolarda sunulmayan ancak gerçeğe uygun bir sunuş için gerekli olan ek
bilgileri sağlamalıdır. 73. Malî tablolara ait notlar
sistematik bir şekilde sunulmalıdır. Faaliyet sonuçları tablosu, bilânço,
nakit akış tablosu ve varlıklar/yükümlülükler değişim tablolarında her bir
kalem, notlar bölümündeki ilgili bilgilerle ilişkilendirilmelidir. 74. Malî tablolara ilişkin notlar,
koşullu yükümlülük ve taahhütlerin yanı sıra faaliyet sonuçları tablosu,
bilânço, nakit akış tablosu ve varlıklar/yükümlülükler değişim tablolarında
gösterilen tutarların anlatımlı tanımlarını, ayrıntılı cetvellerini veya
analizlerini içerir. 75. Malî tabloların anlaşılır olması ve diğer kamu
idarelerinin malî tablolarıyla karşılaştırabilmesine yardımcı olmak için
notlar şu sıralamaya göre sunulur: 1)
Uygulanan ölçüm esasları ve muhasebe politikaları tablosu/cetveli, 2)
Her bir ilgili kalem ve malî tablonun sunulduğu sıraya göre malî tabloda
sunulan kalemler için destekleyici bilgiler, 3)
Koşullar, taahhütler, diğer malî açıklamalar. 76.
Malî tabloların ve muhasebe politikalarının hazırlanması esasına
yönelik bilgiler, malî tablolarda ayrı bir bölüm olarak sunulabilir. Muhasebe Politikalarının Sunulması 77. Malî tabloların notlar bölümünde
muhasebe politikalarına ilişkin kısımda şu bilgiler açıklanmalıdır: 1)
Malî tabloların en iyi şekilde anlaşılması için gerekli olan belirli muhasebe
politikaları, 2)
Malî tabloların hazırlanmasında kullanılan ölçüm esasları, 3)
Herhangi bir Devlet Muhasebesi Standardındaki geçici hükümlerin ne derecede
uygulandığı, 4)
Kamu idaresinin adresi ve hukuki yapısı ile faaliyet gösterdiği alan, 5)
Kamu idaresinin temel faaliyetlerine ilişkin açıklamalar. 78.
Malî tablolarda kullanılan muhasebe politikalarına ek olarak, malî
tabloların tamamının hazırlanmasında kullanılan ölçüm esaslarının (tarihi
maliyet, cari maliyet, gerçekleştirilebilir değer, gerçeğe uygun değer veya
bugünkü değer) bilinmesi önemlidir. Malî tablolarda birden fazla ölçüm esası
kullanıldığında, her bir ölçüm esasının uygulandığı varlık ve yükümlülük
gruplarının gösterilmesi yeterlidir. 79.
Bir muhasebe politikasının açıklanmasının gerekli olup olmadığına
karar verilirken bu açıklamanın faaliyet sonuçları tablosu veya bilânçodaki
işlem ve olayların yansıtılma şeklinin kullanıcılar tarafından anlaşılmasına
yardımcı olup olmayacağı göz önünde bulundurulur. Sunulacak muhasebe
politikaları asgari olarak aşağıdaki hususları içermelidir; 1)
Gelirin muhasebeleştirilmesi, 2)
Konsolidasyon ilkeleri, 3)
Yatırımların muhasebeleştirilmesi, 4)
Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi ve amortismanı/itfası, 5)
Borçlanma maliyetlerinin kapitalizasyonu ve diğer
giderler, 6)
Malî araçlar, 7)
Finansal kiralama, 8)
Araştırma ve geliştirme maliyetleri, 9)
Stoklar, 10)
Karşılıklar, 11)
Çalışanların sosyal güvence maliyetleri, 12)
Kur farkları ve malî riskten korunma, 13)
Faaliyet alanlarının tanımları ve bu alanlar arasında maliyetlerin dağıtım
esası, 14)
Bağışlar. 80. Bu Standart, Uluslararası Muhasebeciler
Federasyonu (IFAC) tarafından Ocak 2007 tarihinde yayımlanan, Kamu Sektörü
Muhasebe Standartları Kurulunun Malî Tabloların Sunulması isimli 1 numaralı
standardından yararlanılarak hazırlanmıştır.
81. Bu Standart Devlet Muhasebesi
Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi
yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı
yapılamaz. 82. Bu Standart, Maliye Bakanlığı ve
ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı
tarihte yürürlüğe girer. EKLER
Bu eklerin amacı
standardın uygulanmasını örnekle açıklamak ve anlamlarını açıklığa
kavuşturmaktır. EK 1 - Örnek Malî Tablo Yapısı
Kamu İdaresi
– 31 Aralık 200(t) tarihi itibarıyla Bilânço (1.000)
Kamu İdaresi – 31 Aralık 200(t) Tarihinde Sona Eren Malî
Yıl İçin Faaliyet Sonuçları Tablosu (1.000) (Gelirlerin Ekonomik ve Giderlerin Fonksiyona Göre
Sınıflandırılmasının Açıklanması)
Kamu İdaresi – 31 Aralık 200(t) Tarihinde Sona Eren Malî
Yıl İçin Faaliyet Sonuçları Tablosu
(1.000) (Giderlerin Niteliğe Göre Sınıflandırılmasının
Açıklanması)
Kamu İdaresi – 31 Aralık 200(t) Tarihinde Sona Eren
Yıl İçin Net Varlıklar/Özkaynak Değişim
Tablosu
(1.000)
Kamu
İdaresi – 31 Aralık 200(t) Tarihinde Sona Eren Yıl İçin Malî
Varlık/Yükümlülük Değişim Tablosu (1.000) 200(t)
200(t-1)
EK 2 - Malî Raporlamanın
Niteliksel Özellikleri ve Temel İlkeler Niteliksel
özellikler, malî tablolarda sunulan bilgilerin kullanıcılar için yararlı
olmasını sağlayan öz niteliklerdir. Anlaşılabilirlik Bilgi,
kullanıcılar tarafından kavranması halinde anlaşılabilir olarak kabul edilir.
Bu amaçla, kullanıcıların kamu idarelerinin faaliyetleri ve de faaliyet
gösterdiği ortam hakkında bilgi sahibi olduğu ve bilgiyi incelemeye istekli
olduğu kabul edilir. Karmaşık bilgiler, sadece bazı kullanıcılar tarafından
anlaşılması güç olabilir gerekçesiyle malî tablolardan çıkarılamaz. İlgililik Bilgi,
geçmişteki, bugünkü veya gelecekteki olayların değerlendirilmesi, geçmişteki
değerlendirmelerin uyumlaştırılması veya düzeltilmesinde kullanılabiliyorsa
kullanıcılar açısından ilgilidir. Bilginin ilgili olabilmesi için zamanında
sunulması gerekir. Önemlilik Bilginin
niteliği ve önemliliği, ilgililiğini etkiler. Bilginin eksik olması veya
yanlış ifade edilmesi kullanıcıların malî tablolara ilişkin kararlarını veya
değerlendirmelerini etkiliyorsa, o bilgi önemlidir. Önemlilik, bilginin eksik
olması, yanlış sunulmasıyla belirlenen kalemin ya da hatanın niteliği veya
büyüklüğüne bağlıdır. Böylelikle önemlilik, bilginin yararlı olması için
sahip olunması gereken asli niteliksel özellik olmasından çok, bir eşik veya
ayırma noktasını teşkil eder. Güvenilirlik Güvenilir
bilgi, önemli hatalardan ve taraflı olmaktan uzaktır; ayrıca kullanıcılar
tarafından, anlam olarak neyi temsil ediyorsa veya temsil etmesi bekleniyorsa
tamamen onu temsil ettiği kabul edilir.
Doğru ve Tam Sunuş Bilginin,
işlemleri ve diğer olayları doğru ve tam olarak sunması için, bu bilgilerin
işlem ve diğer olayların sadece hukuki şekline göre değil, aynı zamanda
esasına uygun olarak sunulması gerekir.
Özün Önceliği Bilginin,
işlemleri ve diğer olayları tam ve doğru bir şekilde ifade etmesi için bu
bilgilerin işlem ve olayların yalnızca hukuki şekline göre değil, aynı
zamanda esasına ve ekonomik gerçekliğine göre oluşturulması ve sunulması
gerekir. Tarafsızlık Bilgi
yansız ise tarafsız kabul edilir. İçerdikleri bilgi, önceden belirlenmiş bir
sonucu elde etmek amacıyla karar alma veya değerlendirme yapmayı etkileyecek
şekilde seçilmiş ya da sunulmuş ise, bu malî tablolar tarafsız olmaktan
uzaktır. İhtiyatlılık İhtiyatlılık,
belirsizlik durumlarında değerlendirme yapılırken tahmin yürütülmesi
gerektiğinde dikkatli davranılması anlamına gelir; varlıklar veya gelir
olduğundan fazla ve de yükümlülükler veya giderler ise olduğundan daha az
gösterilmemelidir. Ancak ihtiyatlılık gizli yedeklerin veya fazla
karşılıkların oluşturulmasına, varlık ya da gelirlerin kasıtlı olarak daha
az, yükümlülük veya giderlerin ise kasıtlı olarak daha fazla gösterilmesi gibi
durumlara izin vermez. Eksiksiz Olma Malî
tablolardaki bilgiler, önemlilik ve maliyet çerçevesinde eksiksiz olmalıdır. Karşılaştırılabilirlik Malî
tablolardaki bilgiler, kullanıcıların bu bilgiler ile diğer raporlardaki
bilgiler arasındaki farklılıkları ve benzerlikleri saptayabilmesi durumunda
karşılaştırılabilir demektir. Karşılaştırılabilirlik
şu durumlar içindir: 1)
Farklı kamu idarelerinin veya kuruluşların malî tablolarının
karşılaştırılması, 2)
Aynı idare veya kuruluşun farklı dönemlere ait malî tablolarının
karşılaştırılması. Karşılaştırılabilirliğin
önemli unsurlarından biri de, kullanıcıların malî tabloların hazırlanmasında
uygulanan politikalar, bu politikalardaki değişiklikler ve bu değişikliklerin
etkileri konusunda bilgilendirilmiş olmalarını gerektirir. Kullanıcılar
kamu idaresinin zaman içerisindeki performansını kıyaslamak isteyeceğinden,
malî tabloların geçmiş dönemlere ait ilgili bilgileri göstermesi önem arz
eder. İlgili ve Güvenilir Bilgiye İlişkin
Kısıtlar Zamanlılık
Bilgilerin
raporlanması çok geç gerçekleştirilmişse, ilgililiğini kaybedebilir. Bilginin
zamanında sunulması için bir işlemin tüm yönleriyle öğrenilmeden önce
raporlanması gerekebilmekte ve bu da güvenilirliği zedelemektedir. Buna
karşın, işlemin tüm yönlerinin öğrenilmesine kadar raporlamanın
geciktirilmesi halinde sunulan bilgi son derece güvenilir olabilir ancak daha
öncesinde karar vermek zorunda olan kullanıcı için pek yararlı olmayabilir.
Güvenilirlik ve ilgililik arasında dengenin sağlanmasında belirleyici unsur,
kullanıcıların karar verme ihtiyacının en iyi şekilde nasıl karşılanması
gerektiğidir. Maliyet
ve Fayda Arasındaki Denge Maliyet
ve fayda arasındaki denge yaygın bir sorundur. Bilgiden elde edilen fayda onu
elde etme maliyetinin üzerinde olmalıdır. Buna karşın maliyet ve faydanın
değerlendirilmesi önemli ölçüde karar verme meselesidir. Sunulan bilgilerden,
hazırlandığı kişilerden başka kullanıcılar tarafından da yararlanılabilir. Bu
nedenlerden ötürü, belirli herhangi bir durum için maliyet fayda ölçütünün
uygulanması zor olabilir. Yine de malî tabloların hazırlanmasından sorumlu
kişiler ve kullanıcılar bu sınırlamanın farkında olmalıdır. Nitelik
Arasındaki Denge Uygulamada,
nitelik arasında bir dengenin sağlanması gerekir. Genellikle amaç, malî
tabloların hedeflerinin karşılanması için özellikler arasında uygun bir
dengeyi sağlamaktır. Özelliklerin farklı durumlara göre izafi önemi,
profesyonel değerlendirmeyi gerektirir. |
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||