Başbakanlık Mevzuatı Geliştirme ve Yayın Genel Müdürlüğü

12 Şubat 2009 PERŞEMBE

Resmî Gazete

Sayı : 27139

TEBLİĞ

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:

FİNANSAL ARAÇLAR: SUNUMA İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI

(TMS 32) HAKKINDA TEBLİĞDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA

İLİŞKİN TEBLİĞ

SIRA NO: 139

MADDE 1 – 28/10/2006 tarih ve 26330 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 40 Sıra no’lu Finansal Araçlar: Sunuma İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 32) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan "TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum" Standardının 11 inci Paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Tanımlar (bakınız: Uygulama Rehberi Paragraf UR 3 - UR 23)

11. Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:

Finansal araç: Bir işletmenin finansal varlığı ile diğer bir işletmenin finansal borcunda ya da özkaynağa dayalı finansal aracında artışa neden olan herhangi bir sözleşmedir.

Finansal varlık: Aşağıdaki varlıklardan herhangi biridir:

(a) Nakit;

(b) Başka bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araç;

(ii) Potansiyel olarak işletmenin lehine olan koşullarda finansal varlık veya borçların başka bir işletme ile takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan hak; veya

(d) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek ya da ödenebilecek olan ve:

(i) İşletmenin değişken sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını almak zorunda olduğu ya da olabileceği bir türev olmayan sözleşme; veya

(ii) İşletmenin belirli sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını, belirli bir nakdini ya da başka bir finansal varlığını takas etmesi dışındaki şekillerde ödenecek ya da ödenebilecek bir türev sözleşme. Bu amaçla, işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlar, 16A - 16B Paragrafları uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılan satım opsiyonu bulunan finansal araçları, 16C - 16D Paragrafları uyarınca özkaynağa dayalı araç olarak sınıflandırılan ve işletmeye sadece tasfiye durumunda diğer tarafa işletmenin net varlıklarından oransal bir pay verme yükümlülüğü getiren finansal araçları veya söz konusu araçların gelecekte yapılacak tahsilatları ya da teslimatlarına ilişkin sözleşmeler olarak düzenlenen araçları içermez.

Finansal borç: Aşağıdaki borçlardan herhangi biridir:

(a) (i) Başka bir işletmeye nakit ya da başka bir finansal varlık verilmesi için veya

(ii) Potansiyel olarak işletmenin aleyhine olan koşullarda finansal varlık veya borçların başka bir işletme ile takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan yükümlülük; veya

(b) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek veya ödenebilecek olan ve:

(i) İşletmenin değişken sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını vermek zorunda olduğu ya da olabileceği bir türev olmayan sözleşme; veya

İstisna olarak, finansal borç tanımına uyan bir finansal araç, 16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarında belirtilen tüm özellikleri ve şartları haiz ise, özkaynağa dayalı bir finansal araç olarak sınıflandırılır.

Özkaynağa (Hisse senedine) dayalı finansal araç: İşletmenin tüm borçları çıkarıldıktan sonra varlıklarında bir payı/hakkı gösteren sözleşmedir.

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

Satım opsiyonu bulunan finansal araç: Finansal araç hamiline, nakit veya başka bir finansal varlık karşılığında opsiyonu veren tarafa söz konusu finansal aracı geri satma hakkı veren ya da gelecekte belirsiz bir olayın meydana gelmesi, finansal araç hamilinin ölmesi veya emekli olması halinde otomatik olarak opsiyonu veren tarafa iade edilen bir finansal araçtır.”

MADDE 2 – Aynı Standardın 15 inci Paragrafından önce gelen başlık aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Sunum

Borçlar ve özkaynak (bakınız: Paragraf UR13 - UR14J ve UR25 - UR29A)”

MADDE 3 – Aynı Standardın 16 ncı Paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“16. İhraççı, bir finansal aracın finansal borçtan ziyade özkaynağa dayalı finansal araç olup olmadığını belirlemek için 11 inci Paragraftaki tanımları uyguladığında, araç sadece ve sadece aşağıdaki (a) ve (b) koşullarını taşıyorsa anılan araç özkaynağa dayalı finansal araçtır:

(a) Araç sözleşmeye dayalı aşağıdaki yükümlülükleri içermemektedir:

(i) Başka bir işletmeye nakit veya diğer bir finansal araç vermek; veya

(ii) Potansiyel olarak ihraç edenin aleyhine olan koşullarda başka bir işletmeyle finansal varlık ya da finansal borç takası yapmak.

(b) Eğer aracın ödemesi ihraççının özkaynağına dayalı finansal aracıyla yapılacak ya da yapılabilecekse, bu:

(i) İhraççının özkaynağına dayalı finansal aracından değişken sayıda vermesine dair sözleşmeye dayalı yükümlülük içermeyen bir türev olmayan araç; ya da

(ii) İşletmenin özkaynağına dayalı belirli sayıda finansal aracını, belirli bir nakdini ya da başka bir finansal varlığını takas etmesi dışında herhangi bir şekilde ödenecek ya da ödenebilecek bir türev sözleşmedir. Bu amaçla, işletmenin kendi özkaynağına dayalı finansal araçlar; 16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarında belirtilen tüm özellikleri ve şartları haiz araçları veya söz konusu araçların gelecekte yapılacak tahsilatları ya da teslimatlarına ilişkin sözleşmeler olarak düzenlenen araçları içermez.

Gelecekte ihraççının özkaynağına dayalı finansal araçlarının alınması ya da verilmesiyle sonuçlanacak veya sonuçlanabilecek ancak yukarıdaki (a) ve (b) koşullarına uymayan türev finansal araçtan doğan bir sözleşmeye dayalı yükümlülük, özkaynağa dayalı finansal araç değildir. İstisna olarak, finansal borç tanımına uyan bir finansal araç, 16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarında belirtilen tüm özellikleri ve şartları haiz ise, özkaynağa dayalı bir finansal araç olarak sınıflandırılır.”

MADDE 4 – Aynı Standarda 16 ncı Paragraftan sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile 16A ve 16B Paragrafları eklenmiştir.

“Satım opsiyonu bulunan finansal araçlar

16A. Satım opsiyonu bulunan bir finansal araç, opsiyonun kullanılması durumunda, opsiyonu veren taraf açısından söz konusu finansal aracın nakit ödeme yapılması ya da diğer bir finansal varlık verilmesi suretiyle geri satın alımına ya da itfasına ilişkin sözleşmeye dayalı bir yükümlülük içerir. Finansal borç tanımına istisna olarak, bu tür bir yükümlülük içeren finansal araç, aşağıda belirtilen özelliklerin tamamını taşıması durumunda özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılır:

a) İşletmenin tasfiyesi durumunda, hamiline, işletmenin net varlıklarından oransal bir pay alma hakkı vermesi. İşletmenin net varlıkları, varlıklar üzerindeki diğer tüm alacak haklarının düşülmesinden sonra kalan varlıklardır. Oransal bir pay;

(i) Tasfiye durumundaki işletmenin net varlıklarının eşit tutarlardan oluşan parçalara bölünmesi suretiyle; ve

(ii) Finansal araç hamillerinin elindeki parça sayısı ile söz konusu tutarın çarpılması suretiyle belirlenir.

b) Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir sınıf içinde yer alan finansal araç olması. Finansal aracın bu tür bir sınıfta yer alması için:

(i) Tasfiye durumunda, işletmenin varlıklarına ilişkin olarak diğer alacak hakları içerisinde bir önceliğinin bulunmaması, ve

(ii) Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir sınıf içinde yer almadan önce bir başka finansal araca dönüştürülme zorunluluğunun bulunmaması gerekir.

c) Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir sınıf içinde yer alan bütün finansal araçların benzer özellikler taşıması. Örneğin, hepsinin satım opsiyonu bulunmalı ve geri satın alım veya itfa fiyatlarının hesaplanmasında kullanılan formüller veya benzeri yöntemler o sınıftaki diğer tüm finansal araçlar için aynı olmalıdır.

d) Opsiyonu veren tarafa nakit ödeme yapılması veya diğer bir finansal varlık verilmesi suretiyle geri satın alım ya da itfa yükümlülüğü getiren sözleşmeye dayalı yükümlülükten ayrı olarak, finansal aracın, diğer işletmeye nakit veya başka bir finansal varlık verilmesine ya da potansiyel olarak işletmenin aleyhine olabilecek şartlarda bir başka işletme ile finansal varlık ya da borçların değiştirilmesine ilişkin herhangi bir sözleşmeye dayalı yükümlülük içermemesi ve söz konusu finansal aracın, finansal borç tanımı altındaki (b) bendinde belirtilen işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçları ile ifa edilebilecek bir sözleşme niteliğinde olmaması.

e) Finansal aracın ömrü boyunca söz konusu araca ilişkin toplam beklenen nakit akışlarının, önemli ölçüde, kâr veya zarara, muhasebeleştirilmiş net varlıklardaki değişime veya finansal aracın ömrü boyunca muhasebeleştirilmiş olup olmamasına bakılmaksızın net işletme varlıklarının gerçeğe uygun değerlerindeki değişime bağlı olması (finansal araca ilişkin herhangi bir etki hariç olmak üzere).

16B. Bir finansal aracın özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılması için, yukarıdaki özellikleri taşımasına ek olarak, ihraççı işletmenin aşağıdaki şartları haiz bir başka finansal aracının ya da sözleşmesinin bulunmaması gerekir:

a) Toplam nakit akışlarının önemli ölçüde kâr veya zarara, muhasebeleştirilmiş net varlıklardaki değişime veya muhasebeleştirilmiş olup olmamasına bakılmaksızın net işletme varlıklarının gerçeğe uygun değerlerindeki değişime bağlı olan (bu tür bir finansal araca veya sözleşmeye ilişkin herhangi bir etki hariç olmak üzere); ve

b) Opsiyonu kullanma hakkına sahip tarafa yönelik kalan getiriyi önemli ölçüde sınırlayan ya da sabitleyen bir etkiye sahip olan.

Paragraf 16A’da belirtilen türde bir aracın hamili ile yapılan ve finansal araç niteliğinde olmayan bir varlığı elinde bulunduran kişi ile işletme arasında düzenlenebilecek benzer bir sözleşmenin koşul ve şartlarını taşıyan finansal olmayan sözleşmeler, bu hükmün uygulanmasında dikkate alınmaz. İşletme, bu hükmün karşılanıp karşılanamadığı konusunda karar verememesi durumunda, satım opsiyonu bulunan finansal aracı özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırmaz.”

MADDE 5 – Aynı Standarda 16B Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile 16C ve 16D Paragrafları eklenmiştir.

“Sadece tasfiye durumunda diğer tarafa işletmenin net varlıklarından oransal bir pay verme yükümlülüğü getiren finansal araçlar veya söz konusu araçların bileşenleri

16C. Bazı finansal araçlar, sadece tasfiye durumunda, ihraççı işletmeye, diğer bir işletmeye net varlıklarından oransal bir pay verme şeklinde sözleşmeye dayalı bir yükümlülük içerir. Söz konusu yükümlülük ortaya çıkar çünkü tasfiyenin ortaya çıkması ya kesindir ve işletmenin kontrolü dışındadır (sınırlı süreli işletme örneğinde olduğu gibi) ya da kesin olmamakla birlikte finansal araç hamilinin opsiyonuna bağlıdır. Finansal borç tanımına bir istisna olarak, bu tür bir yükümlülük içeren finansal araç, aşağıda belirtilen özelliklerin tamamını taşıması durumunda özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılır:

(a) İşletmenin tasfiyesi durumunda, hamiline, işletmenin net varlıklarından oransal bir pay alma hakkını vermesi. İşletmenin net varlıkları, varlıklar üzerindeki diğer tüm alacak haklarının düşülmesinden sonra kalan varlıklardır. Oransal bir pay;

(i) Tasfiye durumundaki işletmenin net varlıklarının eşit tutarlardan oluşan parçalara bölünmesi suretiyle; ve

(ii) Finansal araç hamillerinin elindeki parça sayısı ile söz konusu tutarın çarpılması suretiyle belirlenir.

(b) Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir sınıf içinde yer alan finansal araç olması. Aracın bu tür bir sınıfta yer alması için:

(i) Tasfiye durumunda, işletmenin varlıklarına ilişkin olarak diğer alacak hakları içerisinde bir önceliğinin bulunmaması, ve

(ii) Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir sınıf içinde yer almadan önce bir başka finansal araca dönüştürülmesi zorunluluğunun bulunmaması gerekir.

(c) Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir sınıf içinde yer alan tüm finansal araçların, tasfiye durumunda ihraççı işletmeye, diğer bir işletmeye net varlıklarından oransal bir pay verme şeklinde sözleşmeye dayalı bir yükümlülük içeren benzer özelliklerinin bulunması.

16D. Bir finansal aracın özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılması için, yukarıdaki özellikleri taşımasına ek olarak, ihraççı işletmenin aşağıdaki şartları haiz bir başka finansal aracının ya da sözleşmesinin bulunmaması gerekir:

a) Toplam nakit akışlarının önemli ölçüde kâr veya zarara, muhasebeleştirilmiş net varlıklardaki değişime veya muhasebeleştirilmiş olup olmamasına bakılmaksızın net işletme varlıklarının gerçeğe uygun değerlerindeki değişime bağlı olması (bu tür bir finansal araca veya sözleşmeye ilişkin herhangi bir etki hariç olmak üzere); ve

b) Finansal araç hamiline yönelik kalan getiriyi önemli ölçüde sınırlayan ya da sabitleyen bir etkiye sahip olması.

Paragraf 16C’de belirtilen türde bir aracın hamili ile yapılan ve finansal araç niteliğinde olmayan bir varlığı elinde bulunduran kişi ile işletme arasında düzenlenebilecek benzer bir sözleşmenin koşul ve şartlarını taşıyan finansal olmayan sözleşmeler, bu hükmün uygulanmasında dikkate alınmaz. İşletme, bu hükmün karşılanıp karşılanamadığı konusunda karar verememesi durumunda, söz konusu finansal aracı, özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırmaz.”

MADDE 6 – Aynı Standarda 16D Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile 16E ve 16F Paragrafları eklenmiştir.

“Satım opsiyonu bulunan finansal araçların ve sadece tasfiye durumunda diğer tarafa işletmenin net varlıklarından oransal bir pay verme yükümlülüğü getiren finansal araçların yeniden sınıflandırılması

16E. İşletme, bir finansal aracı 16A - 16B veya 16C - 16D Paragrafları uyarınca, söz konusu Paragraflarda belirtilen bütün özellikleri ve şartları haiz olduğu tarihten itibaren özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırır. İşletme, bir finansal aracı, anılan Paragraflarda belirtilen bütün özellikleri ve şartları haiz olmaktan çıktığı tarihten itibaren yeniden sınıflandırır. Örneğin işletme, ihraç etmiş olduğu tüm satım opsiyonu bulunmayan finansal araçlarını itfa etmesi ve ödenmemiş durumdaki satım opsiyonu bulunan finansal araçlarının 16A - 16B Paragraflarında yer verilen bütün özellikleri ve şartları haiz olması durumunda; satım opsiyonu bulunan finansal araçlarını, satım opsiyonu bulunmayan finansal araçlarını itfa ettiği tarihten itibaren özkaynağa dayalı finansal araç olarak yeniden sınıflandırır.

16F. İşletme, 16E Paragrafı uyarınca bir finansal aracın yeniden sınıflandırılmasına ilişkin olarak aşağıdaki şekilde muhasebeleştirme yapar:

(a) 16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarında belirtilen bütün özellikleri ve şartları haiz olmaktan çıktığı tarihten itibaren özkaynağa dayalı bir finansal aracı, finansal borç olarak yeniden sınıflandırır. Söz konusu finansal borç, anılan aracın yeniden sınıflandırma tarihindeki gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. İşletme, özkaynağa dayalı finansal aracın defter değeri ile finansal borcun gerçeğe uygun değeri arasındaki herhangi bir farkı, yeniden sınıflandırma tarihinde özkaynakta muhasebeleştirir.

(b) Finansal borcu, 16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarında belirtilen bütün özellikleri ve şartları haiz olduğu tarihten itibaren özkaynak olarak yeniden sınıflandırır. Özkaynağa dayalı bir finansal araç, finansal borcun yeniden sınıflandırma tarihindeki defter değeri ile ölçülür.”

MADDE 7 – Aynı Standardın 17 nci Paragrafının ilk cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarında belirtilen durumlar haricinde, finansal borcu özkaynağa dayalı finansal araçtan ayıran önemli bir özellik, finansal aracın taraflarından birinin (ihraççı) diğer tarafa (hamil) nakit ya da başka bir finansal araç vermesi ya da potansiyel olarak ihraççının aleyhine olan koşullar altında hamil ile finansal varlık veya finansal borç takasına ilişkin olarak yapılan sözleşmeye dayalı bir yükümlülüğünün bulunmasıdır.”

MADDE 8 – Aynı Standardın 18 inci Paragrafının (b) bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“18(b) 16A - 16B veya 16C - 16D Paragrafları uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılan finansal araçlar haricinde, hamile, ihraççıya nakit ya da başka bir finansal varlık karşılığı satma hakkı veren ("satılabilir araç") finansal araç bir finansal borçtur. Söz konusu nakit ya da diğer finansal varlık tutarının bir endeks bazında veya artma ya da azalma potansiyeli olan bir başka kalem bazında belirlenmesi durumunda bile finansal araç, bir finansal borçtur. 16A - 16B veya 16C - 16D Paragrafları uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılan finansal araçlar haricinde, hamilin aracı ihraççıya nakit ya da başka bir finansal varlık karşılığı satma seçeneğinin varlığı, satılabilir aracın finansal borç tanımını karşıladığı anlamına gelir. Örneğin, açık uçlu yatırım fonları, menkul kıymetler yatırım fonları, ortaklıklar ve bazı kooperatif işletmeleri, mutasarrıflarına ya da üyelerine, 16A - 16B veya 16C - 16D Paragrafları uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılan finansal araçlar haricinde, mutasarrıfların veya üyelerin paylarının finansal borç olarak sınıflandırılmasıyla sonuçlanacak şekilde, ihraç edendeki paylarını herhangi bir zamanda nakit karşılığı geri satın alma hakkını verir. Ancak, finansal borç olarak sınıflandırma, "mutasarrıflarına dağıtılabilir net varlık değeri" ve "mutasarrıflara dağıtılabilir net varlık değerindeki değişim" gibi tanımların ortaklarca oluşturulan sermayesi olmayan bir işletmenin (bazı yatırım fonları ve menkul kıymet yatırım fonları gibi, bakınız: Açıklayıcı Örnek 7) finansal tablolarında kullanılmasını ya da üyelerin toplam paylarının ihtiyatlar gibi özkaynak tanımını karşılayan ve satılabilir araçlar gibi karşılamayan kalemleri içerdiğini göstermek için ilave açıklamalar yapılmasına engel olmaz (bakınız: Açıklayıcı örnek 8).”

MADDE 9 – Aynı Standardın 19 uncu Paragrafının ilk cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“16A - 16B veya 16C - 16D Paragrafları uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılan finansal araçlar haricinde, işletmenin nakit ya da başka bir finansal varlıkla ödemekten kaçınma konusunda koşulsuz bir hakkının bulunmadığı bir sözleşmeye dayalı finansal yükümlülük, finansal bir borçtur.”

MADDE 10 – Aynı Standardın 22 nci Paragrafının ilk cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“22A Paragrafında belirtilenler haricinde, işletmenin sabit bir tutarda nakit ya da başka bir finansal varlık karşılığında özkaynağına dayalı finansal araçlarından vermesiyle (almasıyla) ödenecek olan bir sözleşme, öz kaynağa dayalı finansal araçtır.”

MADDE 11 – Aynı Standarda 22 nci Paragraftan sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 22A Paragrafı eklenmiştir.

“22A. Sözleşmenin sona ermesi üzerine işletme tarafından alınacak ya da verilecek özkaynağa dayalı finansal araçların; 16A ve 16B Paragraflarında belirtilen bütün özellikleri ve şartları haiz satım opsiyonu bulunan finansal araçlardan veya sadece tasfiye durumunda işletmeye, diğer tarafa net varlıklarından oransal bir pay verme yükümlülüğü getiren ve 16C ile 16D Paragraflarında belirtilen bütün özellikleri ve şartları haiz finansal araçlardan oluşması durumunda, söz konusu sözleşme finansal varlık veya finansal borçtur. Buna, işletmenin belirli tutarda nakit veya finansal varlık karşılığında, belirli sayıda bahse konu finansal aracı alması veya vermesiyle ifa edilmiş olacak olan sözleşme de dahildir.”

MADDE 12 – Aynı Standardın 23 üncü Paragrafının ilk cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarında belirtilen durumlar haricinde, bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlarını nakit ya da başka bir finansal varlık karşılığında satın alması yükümlülüğünü içeren bir sözleşme, geri satın alınan tutarın bugünkü değeri kadar (örneğin, forward geri satın alma fiyatı, opsiyon kullanma fiyatı veya diğer geri satın alım tutarının bugünkü değeri) bir finansal borç doğurur.”

MADDE 13 – Aynı Standardın 25 inci Paragrafının (a) bendinin sonunda yer alan “veya” ifadesi, (b) bendinin sonuna eklenmiş; (b) bendinden sonra gelmek üzere aşağıda yer alan (c) bendi eklenmiştir.

“25(c) Finansal aracın 16A ve 16B Paragraflarında belirtilen bütün özellikleri ve şartları haiz olması.”

MADDE 14 – Aynı Standarda 96 ncı Paragraftan sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 96A, 96B ve 96C Paragrafları eklenmiştir.

“96A. “-”

96B. TMS 32’ye ilişkin olarak Şubat 2009’da yapılan değişiklikler, kapsama ilişkin sınırlı düzeyde bir istisna getirmektedir; buna bağlı olarak işletme, söz konusu istisnayı kıyaslama yoluyla uygulamamalıdır.

96C. Bu istisna uyarınca finansal araçların sınıflandırılması, söz konusu araçların TMS 1, TMS 32, TMS 39 ve TFRS 7 uyarınca muhasebeleştirilmesi ile sınırlıdır. Finansal araç, yol gösterici başka bir Standart veya Yorum uyarınca, örneğin TFRS 2 uyarınca, özkaynağa dayalı finansal araç olarak dikkate alınmamalıdır.”

MADDE 15 – Aynı Standarda 97B Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 97C ve 97D Paragrafları eklenmiştir.

“97C. TMS 32’ye ilişkin olarak Şubat 2009’da yapılan değişiklikleri uygularken, işletmenin, sadece tasfiye durumunda net varlıklarından oransal bir payı diğer tarafa verme yükümlülüğü getiren bileşik bir finansal aracı ayrı ayrı borç ve özkaynak bileşenlerine bölmesi gerekmektedir. Borç bileşeninin geri ödenmiş olması durumunda, TMS 32’ye ilişkin söz konusu değişikliklerin geriye dönük uygulanması, özkaynağın iki kısma ayrılmış olmasını sağlayacaktır. İlk kısım, dağıtılmamış kârlarda yer alacak ve borç bileşeninin üzerine eklenen birikimli faizi gösterecektir. Diğer kısım ise esas özkaynak kısmını temsil edecektir. Buna bağlı olarak, değişikliklerin uygulandığı tarihte borç bileşeninin geri ödenmiş olması durumunda, işletmenin söz konusu ayrımı yapma zorunluluğu bulunmamaktadır.

97D. “-””

MADDE 16 – Aynı Standardın UR13 Paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“UR13. Özkaynağa dayalı finansal araçlara örnek olarak; satılamayan adi hisse senetleri, bazı satım opsiyonu bulunan finansal araçlar (bakınız 16A – 16B Paragrafları), sadece tasfiye durumunda işletmenin net varlıklarından oransal bir payı diğer tarafa verme yükümlülüğü getiren bazı finansal araçlar (bakınız 16C – 16D Paragrafları), imtiyazlı hisse senetleri (bakınız: Paragraf UR 25 ve UR 26), hisse alım hakkı veren finansal araçlar, veya bir finansal varlık veya sabit tutarda bir nakit karşılığında, bir işletmenin ihraç ettiği sabit sayıdaki satılamayan adi hisse senedine alım için başvurmak veya satın almak konusunda hamiline imkan veren yazılı alım opsiyonları gösterilebilir. İşletmenin, sabit tutarda bir nakit veya finansal varlık karşılığında belirli miktarda özkaynağına dayalı finansal araç satın alma veya ihraç etme yükümlülüğü, anılan işletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıdır (22A Paragrafında belirtilenler hariç). Bununla birlikte, bu tür bir sözleşmenin işletme için nakit veya başka bir finansal varlık verme yükümlülüğünü içermesi durumunda (16A - 16B veya 16C - 16D Paragrafları uyarınca özkaynak olarak sınıflandırılan bir sözleşme haricinde), anılan sözleşme geri satın alınan tutarın bugünkü değerine ilişkin bir borç da yaratır (bakınız: Paragraf UR 27 (a)). Satılamayan adi hisse senedi ihraç eden bir işletme, dağıtım yapmak için resmi olarak harekete geçtiğinde bir yükümlülük üstlenir ve hissedarlara karşı buna uygun olarak davranması kanunen zorunlu hale gelir. Bu durum temettü dağıtımında bulunulacağının duyurulmasından sonra veya işletmenin tasfiye edilip borçlarının ödenmesinden sonra kalan aktiflerin ortaklara dağıtılabilir olması durumunda geçerli olabilir.”

MADDE 17 – Aynı Standardın UR14 Paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“UR14. İşletmeye sabit tutarda bir nakit veya başka bir finansal varlık karşılığında belirli miktarda özkaynağına dayalı finansal aracı yeniden edinme hakkı veren satın alınmış bir alım opsiyonu veya benzer diğer bir sözleşme, işletme için bir finansal varlık değildir (22A Paragrafında belirtilenler hariç). Bu tür bir sözleşme için ödenen tutar özkaynaktan düşülür.”

MADDE 18 – Aynı Standarda UR14 Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile UR14A, UR14B, UR14C ve UR14D Paragrafları eklenmiştir.

“Diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen finansal araçlar sınıfı (16A(b) ve 16C(b) Paragrafları)

“UR14A. 16A ve 16C Paragraflarının özelliklerinden biri, finansal aracın diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir finansal araç sınıfında yer almasıdır.

UR14B. Bir finansal aracın alt sınıfa ait olup olmadığını belirlerken işletme, söz konusu finansal araca ilişkin olarak tasfiye durumunda ortaya çıkacak alacak hakkını, anılan finansal aracın sınıflandırıldığı tarihte tasfiye olacakmış gibi değerlendirir. İşletme, ilgili durumlarda bir değişiklik olması durumunda, sınıflandırmayı yeniden gözden geçirir. Örneğin; işletmenin başka bir finansal aracı ihraç ya da itfa etmesi durumunda, bu husus, söz konusu finansal aracın diğer tüm finansal araç sınıflarından sonra gelen bir finansal araç sınıfında yer alıp almaması hususunu etkileyebilir.

UR14C. İşletmenin tasfiyesi durumunda imtiyazlı bir hakka sahip finansal araç, işletmenin net varlıklarından oransal bir pay alma hakkına sahip bir finansal araç değildir. Örneğin, işletmenin net varlıklarından oransal bir pay alma hakkına sahip alt sınıfta yer alan diğer finansal araçlar tasfiye durumunda imtiyazlı bir hakka sahip değil iken, tasfiye durumunda işletmenin net varlıklarındaki payına ek olarak hamiline sabit bir temettü getirisi sağlayan finansal araç, tasfiyede imtiyazlı bir hakka sahiptir.

UR14D. İşletmenin yalnızca tek bir sınıf finansal aracının bulunması durumunda, söz konusu sınıf, diğer bütün finansal araç sınıflarından sonra geliyormuş gibi değerlendirilir.”

MADDE 19 – Aynı Standarda UR14D Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile UR14E Paragrafı eklenmiştir.

“Finansal aracın ömrü boyunca finansal araca atfedilebilir toplam beklenen nakit akışları (16A(e) Paragrafı)

UR14E. Finansal aracın ömrü boyunca finansal araca ilişkin toplam beklenen nakit akışları; önemli ölçüde işletmenin kârına veya zararına, muhasebeleştirilmiş net varlıklarındaki değişime veya finansal aracın ömrü boyunca muhasebeleştirilmiş olup olmamasına bakılmaksızın net varlıklarının gerçeğe uygun değerindeki değişikliğe dayandırılmalıdır. Kâr veya zarar ile muhasebeleştirilmiş net varlıklardaki değişim, ilgili TFRS’ler uyarınca hesaplanmalıdır.”

MADDE 20 – Aynı Standarda UR14E Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile UR14F, UR14G, UR14H ve UR14I Paragrafları eklenmiştir.

“Finansal araç hamilinin, işletmenin sahibi sıfatı dışında dahil olduğu işlemler (16A ve 16C Paragrafları)

UR14F. Satım opsiyonu bulunan bir finansal aracın veya işletmeye sadece tasfiye durumunda net varlıklarından oransal bir payı diğer tarafa verme yükümlülüğü getiren bir finansal aracın hamili işletmenin sahibi dışında bir sıfatla işletme ile işlemlerde bulunabilir. Örneğin, finansal aracın hamili aynı zamanda işletmenin bir çalışanı olabilir. Finansal aracın 16A veya 16C Paragrafları uyarınca özkaynak olarak sınıflandırılıp sınıflandırılmaması gerektiği değerlendirilirken, yalnızca, aynı zamanda işletmenin de sahibi olan finansal araç hamilinin elinde bulundurduğu söz konusu araca ilişkin nakit akışları ve sözleşme kayıt ve şartları dikkate alınır.

UR14G. Bu konuya ilişkin bir örnek olarak, sınırlı ve sınırsız sorumlu ortaklara sahip limited şirket gösterilebilir. Sınırsız sorumlu ortaklardan bazıları işletmeye garanti verebilir ve bu garanti karşılığında kendilerine ödeme yapılabilir. Bu tür durumlarda, söz konusu garanti ve garantiye ilişkin nakit akışları, işletmenin sahibi sıfatındaki değil, garantör sıfatındaki finansal araç hamillerine ilişkindir. Buna bağlı olarak, bu tür bir garanti ve garantiye ilişkin nakit akışları; sınırsız sorumlu ortakların sınırlı sorumlu ortakların altında yer aldığı şeklinde bir izlenim uyandırmayacak ve limited şirket ile kolektif şirket finansal araçlarının sözleşme şartlarının aynı olup olmadığı değerlendirilirken göz ardı edilecektir.

UR14H. Konuya ilişkin başka bir örnek olarak, içinde bulunulan yılda ve geçmiş yıllar boyunca sunulan hizmetler veya yapılan işler temelinde kâr veya zararı finansal araç sahiplerine dağıtan kâr veya zarar paylaşımı anlaşmaları gösterilebilir. Bu tür anlaşmalar, finansal araç hamillerinin işletme sahibi sıfatında olmadıkları işlemlerdir ve 16A veya 16C Paragraflarında belirtilen özelliklerin değerlendirilmesinde dikkate alınmamalıdır. Bununla birlikte, aynı sınıfta yer alan finansal araçlara kıyasla, kâr veya zararı, finansal araç hamillerinin elinde bulunan söz konusu araçların nominal tutarlarına dayalı olarak dağıtan kâr veya zarar paylaşımı anlaşmaları, işletme sahibi sıfatındaki finansal araç hamilleri ile yapılan işlemler niteliğindedir ve 16A veya 16C Paragraflarında belirtilen özellikler değerlendirilirken dikkate alınmalıdır.

UR14I. Finansal aracın sahibi (işletmenin sahibi niteliğinde bulunmayan) ile ihraççı işletme arasındaki bir işleme ilişkin nakit akışları, sözleşme hükümleri ve şartları; finansal olmayan araç sahibi ile ihraççı işletme arasındaki olası eşdeğer işlemlerle benzerlik göstermelidir.”

MADDE 21 – Aynı Standarda UR14I Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile UR14J Paragrafı eklenmiştir.

“Finansal araç sahiplerinin kalan getirilerini büyük ölçüde sınırlayan veya sabitleyen toplam nakit akışlarına ilişkin sözleşme veya diğer finansal araç sınıfına girmeyen araçlar (16B ve 16D Paragrafları)

UR14J. 16A veya 16C Paragraflarında yer alan koşulları karşılamadığı takdirde, bir finansal aracın özkaynak olarak sınıflandırılmasının şartı, işletmenin (a) toplam nakit akışları önemli ölçüde kâr veya zarara, muhasebeleştirilmiş net varlıklardaki değişime veya muhasebeleştirilmiş olup olmamasına bakılmaksızın net varlıkların gerçeğe uygun değerindeki değişime bağlı olan ve (b) kalan getirinin büyük ölçüde sabitlenmesi veya sınırlandırılması etkisi bulunan bir başka finansal aracının veya sözleşmesinin bulunmamasıdır. Üçüncü kişilerle normal ticari ilişkilerde bulunulması durumunda aşağıdaki özellikleri haiz finansal araçların, 16A veya 16C Paragraflarında belirtilen şartları sağlamamış olsalar bile, özkaynak olarak sınıflandırılmalarının önünde bir engel bulunmamaktadır.

(a) Büyük ölçüde işletmenin belirli varlıklarına dayanan toplam nakit akışlarına sahip finansal araçlar.

(b) Gelirin belirli bir yüzdesine dayalı toplam nakit akışlarına sahip finansal araçlar.

(d) Sağlanan mal ve hizmetler için kârın önemsiz sayılabilecek bir yüzdesinin ödenmesini gerektiren sözleşmeler.”

MADDE 22 – Aynı Standardın UR27 Paragrafının (a), (b) ve (c) bentleri aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“UR27(a). İşletmenin belirli sayıdaki kendi hissesini gelecekte başka bir ödeme olmaksızın alması ya da vermesi; veya belirli sayıdaki kendi hissesini nakit ya da başka bir finansal varlık karşılığında değiştirmesi ile yerine getirilecek olan bir sözleşme, özkaynağa dayalı bir finansal araçtır (22A Paragrafında belirtilenler hariç). Buna göre, bu tür bir sözleşme için alınan ya da ödenen herhangi bir bedel doğrudan özkaynağa eklenir veya özkaynaktan düşülür. Karşı tarafa sabit tutarda bir nakit karşılığı işletmenin belirli sayıda hissesini alma hakkı veren ihraç edilmiş bir hisse opsiyonu buna örnek olarak gösterilebilir. Ancak, sözleşmenin işletmenin kendi hisselerini belirli ya da belirlenebilen bir tarihte veya talep edildiğinde geri satın almasını (bedelini ödeyerek geri almasını) gerektirmesi durumunda, işletme için aynı zamanda geri satın alma tutarının bugünkü değeri kadar bir finansal borç doğmuş olur (16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarında belirtilen tüm özellikleri ve şartları haiz finansal araçlar hariç). İşletmenin, bir forward sözleşmesi uyarınca belirli miktar bir nakit karşılığında kendi hissesinin belirli bir kısmını geri alma yükümlülüğü buna örnek olarak verilebilir.

(b) İşletmenin geri satın alma yükümlülüğü olan hisselerin adedi sabitlenmemiş ya da yükümlülük karşı tarafın geri satma hakkını kullanmasına bağlı dahi olsa, bir işletmenin nakit karşılığı kendi hisselerini satın alma yükümlülüğü geri satın alma tutarının bugünkü değeri kadar bir finansal borç doğurur (16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarında belirtilenler hariç). Karşı tarafın opsiyonu kullanması durumunda işletmenin kendi hisselerini nakit karşılığı geri satın almasını gerektiren ihraç edilmiş bir opsiyon, koşullu yükümlülük için bir örnektir.

(c) Alınacak ya da verilecek nakit veya başka bir finansal varlık tutarı işletmenin kendi hisse senedinin piyasa fiyatındaki değişikliklere bağlı olsa dahi, nakit ya da başka bir finansal varlık olarak yerine getirilecek olan sözleşme bir finansal varlık veya bir finansal borçtur (16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarında belirtilenler hariç). Net nakit ödemeli hisse opsiyonu buna bir örnektir.”

MADDE 23 – Aynı Standarda UR29 Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan UR29A Paragrafı eklenmiştir.

“UR29A. İşletmeye sözleşmeye dayalı yükümlülük getiren bazı finansal araçlar, 16A - 16B veya 16C - 16D Paragrafları uyarınca, özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılır. Söz konusu Paragraflara göre sınıflandırma, bu Standartta finansal araçların sınıflandırılmasına ilişkin olarak uygulanan hükümlerin bir istisnası niteliğindedir. Bu istisna, konsolide finansal tablolarda kontrol gücü olmayan payların (azınlık paylarının) sınıflandırılmasını kapsamaz. Buna bağlı olarak, 16A - 16B veya 16C - 16D Paragrafları uyarınca kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payları), bireysel finansal tablolarda özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılırken, grup şirketlerinin konsolide finansal tablolarında borç olarak sınıflandırılır.”

MADDE 24 – Bu Tebliğ 31/12/2008 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. İsteyen işletmeler, bu hükümler çerçevesinde, bu Tebliği 1/1/2009 öncesinde başlayan hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayabilirler. Bu durumda, anılan husus dipnotlarda açıklanır ve söz konusu önceki dönemde TMS 1, TMS 39, TFRS 7 ve TFRS Yorum 2’ye ilişkin olarak Şubat 2009’da yapılan ilgili değişiklikler de uygulanır.

MADDE 25 – Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.