Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulundan: TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ İLK
UYGULAMASINA İLİŞKİN TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARDI (TFRS 1) HAKKINDA TEBLİĞ SIRA NO: 146 Amaç MADDE
1 — Bu
Tebliğin amacı; bu Tebliğin 1 no’lu Ekinde yer alan “TFRS 1 Türkiye Finansal
Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması” Standardının yürürlüğe
konulmasıdır. Kapsam MADDE
2 — Bu Tebliğin kapsamı, bu Tebliğin
1 no’lu Ekinde yer alan “TFRS Hukuki dayanak MADDE
3 — Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve
2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek–1 inci maddesi ile 24/2/2004
tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır. Tanımlar MADDE
4 — Bu Tebliğde geçen; (a) TMSK ve Kurul: Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulunu, (b) TMS: Türkiye Muhasebe
Standartlarını, (c) TFRS: Türkiye Finansal
Raporlama Standartlarını, (d)Yorum: Türkiye Finansal Raporlama Standartları
ile ilgili olarak uygulamaya yön vermek veya standartlara açıklık kazandırmak
üzere Kurul onayı ile kamuoyuna duyurulan metni, ifade eder. Yürürlükten
kaldırılan mevzuat MADDE
5 — Bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu
ekinde yer alan TFRS 1’in uygulanmasıyla, 31/3/2006 tarih ve 26125 sayılı
Resmi Gazetede yayımlanan Tebliğ ve Tebliğ eki “TFRS 1 Türkiye Finansal
Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması”
Standardı yürürlükten kalkar. Yürürlük MADDE
6 — Bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu
ekinde yer alan “TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk
Uygulaması” Standardı, 30/6/2009 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde
uygulanmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. İsteyen işletmeler, bu
Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 1 Standardını 1/7/2009 tarihi öncesi
hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayabilirler. Yürütme MADDE
7 — Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulu yürütür. EK 1 Türkiye Finansal
Raporlama Standardı 1 (TFRS 1) Türkiye Finansal
Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması Amaç 1. Bu
TFRS’nin amacı, TFRS’lerin ilk kez uygulandığı finansal tabloların ve söz
konusu finansal tabloların kapsadığı ara dönem finansal raporlarının: (a)
Şeffaf ve sunulan tüm dönemler açısından
karşılaştırılabilir nitelikte olan, (b)
Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS’lere)
göre gerçekleştirilecek muhasebe uygulamaları açısından uygun bir başlangıç sağlayan
ve (c)
Faydasını
aşmayan bir maliyetle elde edilebilecek yüksek
kalitede bilgiler içermesini sağlamaktır. Kapsam 2. Bu
TFRS; (a)
TFRS’lerin ilk
kez uygulandığı finansal tablolara ve (b)
TFRS’lerin ilk
kez uygulandığı finansal tabloların kapsadığı dönemlere ilişkin olarak “TMS
34 Ara Dönem Finansal Raporlama” Standardı çerçevesinde ara dönem finansal raporlama
yapıldığı durumlarda, söz konusu raporların her birine uygulanır. 3. TFRS’lerin
ilk kez uygulandığı finansal tablolar; ilk kez TFRS’lere uygun olarak düzenlenen
ve TFRS’lerle uyumlu olduğunun üzerlerinde açık ve koşulsuz olarak
belirtildiği yıllık finansal tablolardır. Aşağıdaki koşulları sağlayan
finansal tablolar, TFRS’lerin ilk kez uygulandığı finansal tablolara örnek
olarak gösterilebilir: (a)
Aşağıdaki özellikleri taşıyan, bir önceki
dönem finansal tabloları: (i)
TFRS’lerle hiçbir
açıdan uyumlu olmayan yerel düzenlemelere (muhasebe
uygulaması açısından) göre hazırlanan, (ii)
TFRS’lerle her
açıdan uyum içinde olmakla birlikte TFRS’lerle açık ve koşulsuz biçimde uyumlu
olduğuna dair bir açıklama içermeyen, (iii)
Tümü ile değil de
bazı TFRS’lerle açık bir uyum içinde olduğuna dair üzerinde bir açıklamaya
yer verilen, (iv) Yerel düzenlemelerde
hakkında özel bir düzenleme bulunmayan kalemlerin muhasebeleştirilmesinde
ilgili TFRS’lerin uygulanıp, diğerleri için ise TFRS’lerle uyumlu olmayan yerel
kuralların uygulandığı veya (v) TFRS’ler
dışındaki düzenlemeler çerçevesinde hazırlanmakla birlikte bazı tutarların
TFRS’lere göre belirlenmiş tutarlarla mutabakatına yer verilen, (b) Sadece
işletme içi kullanım açısından TFRS’lerle uyumlu olarak hazırlanan, buna
karşın işletme sahipleri ile işletme dışı diğer kullanıcıların kullanımına
sunulmamış olan finansal tablolar, (c) “TMS
1 Finansal Tabloların Sunuluşu” Standardında (2008 yılında yayımlanan) belirtilen
şekilde tam bir finansal tablolar seti hazırlanmaksızın, sadece konsolidasyon
amaçları açısından TFRS’lerle uyumu sağlanan bir raporlama paketinde sunulan
veya (d) Önceki
dönemlerde sunulmamış olup bu dönem ilk kez sunulmakta olan finansal tablolar. 4. Bu
TFRS, işletmenin TFRS’leri ilk kez uygulaması durumunda uygulanır. Aşağıda
yer verilen durumlar, TFRS’lerin ilk kez uygulanmış sayılamayacağı durumlara
örnek olarak gösterilebilir: (a)
TFRS’lere açık ve koşulsuz olarak uyulduğuna
dair bir açıklamaya yer vermek suretiyle daha önce ayrı bir finansal tablo
seti olarak sunulmuş bulunan finansal tabloların yerel düzenlemelere göre hazırlanmalarına
son verilmesi, (b)
Yerel
düzenlemelere göre hazırlanan bir önceki yılın finansal tablolarında açık ve
koşulsuz olarak TFRS’lere uyulduğuna dair bir açıklamaya yer verilmesi veya (c)
Bir önceki
döneme ilişkin denetim raporunda denetçiler tarafından şartlı görüş bildirilmiş
olsa dahi, sözü edilen döneme ilişkin finansal tabloların TFRS’lere açık ve koşulsuz
bir şekilde uygun olduğuna dair bir açıklama içermesi. 5. Bu TFRS, hâlihazırda TFRS’leri
uygulamakta olan bir işletme tarafından muhasebe politikalarında yapılan değişiklikler
için uygulanmaz. Bu değişiklikler; (a)
“TMS 8 Muhasebe
Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” Standardında yer
alan muhasebe politikalarında yapılan değişikliklere yönelik hükümlerin ve (b)
Diğer TFRS’lerdeki
özel geçiş hükümlerinin konusuna girer. Muhasebeleştirme
ve ölçme TFRS açılış
finansal durum tablosu (bilançosu) 6. TFRS’lere
geçiş tarihi itibariyle, TFRS açılış finansal durum tablosu (bilançosu) düzenlenir ve sunulur. Söz
konusu işlem, TFRS’ler çerçevesinde yapılan muhasebeleştirme işlemlerinin
başlangıç noktasını teşkil eder. Muhasebe politikaları 7. TFRS
açılış finansal durum tablosunda (bilançosunda)
kullanılan muhasebe politikaları ile TFRS’lerin ilk kez uygulandığı finansal
tablolarda sunulan dönemlerde kullanılan muhasebe politikaları birbiriyle
aynı olmalıdır. Bu muhasebe politikaları; 13-19 uncu Paragraflarda ve B-E
Eklerinde belirtilen durumlar haricinde, ilk TFRS raporlama döneminin sonu
itibariyle yürürlükte olan TFRS’lerin tamamıyla uyumlu olmalıdır. 8. İşletmeler,
TFRS’lerin daha önceki tarihlerde yürürlükte olan farklı düzenlemelerini
uygulamaz. Henüz uygulanması zorunlu olmayan yeni bir TFRS, söz konusu
TFRS’nin erken uygulamaya izin verdiği durumlarda uygulanabilir.
9. Diğer TFRS’lerde yer alan geçiş
hükümleri, hâlihazırda TFRS’leri uygulamakta olan işletmelerin muhasebe politikalarında
oluşan değişiklikler için uygulanır. Söz konusu hükümler, B-E Eklerinde
belirtilen hükümler hariç olmak üzere, TFRS’leri ilk kez uygulayan
işletmelerin TFRS’lere geçişinde uygulanmaz. 10. 13–19
uncu Paragraflar ve B-E Eklerinde açıklanan hususlar hariç olmak üzere, TFRS açılış
finansal durum tablosunda (bilançosunda)
aşağıdaki hususlara uyulur: (a) TFRS’ler
tarafından finansal tablolara yansıtılması zorunlu kılınan tüm varlık ve
borçlar TFRS açılış finansal durum tablosuna (bilançosuna) yansıtılır, (b) TFRS’lerin
finansal tablolara yansıtılmasına izin vermediği varlık ve borç kalemleri TFRS
açılış finansal durum tablosuna (bilançosuna)
yansıtılmaz, (c) TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre belirli bir sınıfta muhasebeleştirilmiş
olmakla birlikte TFRS’lere göre farklı bir sınıfta muhasebeleştirilmesi
gereken varlık, borç veya özkaynak kalemleri yeniden sınıflandırılır, (d) TFRS
açılış finansal durum tablosunda (bilançosunda)
yer alan her türlü varlık ve borcun ölçümünde TFRS’ler uygulanır. 11. Bir
işletmenin TFRS açılış finansal durum tablosunda (bilançosunda) kullandığı muhasebe politikaları, TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre sunulmuş aynı tarihli finansal durum
tablosundaki (bilançosundaki) muhasebe
politikalarından farklı olabilir. Bu husus nedeniyle ilgili kalemlerde
yapılan düzeltmeler, TFRS’lere geçiş tarihinden önceki olay ve işlemlerden
kaynaklanır. Dolayısıyla, TFRS’lere geçiş tarihi itibariyle, söz konusu düzeltmeler
doğrudan dağıtılmamış kârlar içerisinde (veya uygun olması durumunda farklı
bir özkaynak kalemi içerisinde) muhasebeleştirilir. 12. Bu
TFRS, işletmelerin TFRS açılış finansal durum tablosunun (bilançosunun), bütün TFRS’ler ile uyumlu olması ilkesine iki
ayrı bölümde istisna getirmiştir: (a) B Eki,
diğer TFRS’lerin bazı hükümlerinin geriye dönük bir şekilde uygulanmalarına izin
vermez. (b) C-E Ekleri, diğer TFRS’lerin bazı
hükümlerinden muafiyet sağlar. Diğer TFRS’lerin geriye dönük uygulanmalarına ilişkin
istisnalar 13. Bu TFRS, diğer TFRS’lerde yer alan
bazı hükümlerin geriye dönük uygulanmalarına izin vermemektedir. Bu istisnalar,
14-17 nci Paragraflar ve Ek B’de yer almaktadır. Tahminler 14. İşletmelerin
TFRS’lere geçiş tarihi itibariyle yaptığı tahminler, aynı tarih itibariyle TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre yapılan tahminlerle (muhasebe politikalarındaki
farklılıkları yansıtan düzeltmeler sonrasında), ilgili tahminlerin yanlış
olduğunu gösteren tarafsız bir kanıt bulunmadığı sürece tutarlı olmalıdır. 15. Bir
işletme, TFRS’lere geçiş tarihi sonrasında, TFRS’lere geçmeden önceki
muhasebe ilkelerine göre yapmış olduğu tahminlere ilişkin bilgi edinebilir. 14
üncü Paragraf hükümleri çerçevesinde, elde edilen söz konusu bilgi, “TMS 10
Raporlama Döneminden (Bilanço
Tarihinden) Sonraki Olaylar” Standardında yer alan raporlama döneminden
sonraki düzeltme gerektirmeyen bir olay olarak değerlendirilir. Örneğin, bir
işletmenin TFRS’lere geçiş tarihinin 1 Ocak 20X4 olduğunu ve 15 Temmuz 20X4
tarihli yeni bir bilginin, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkeleri
çerçevesinde 31 Aralık 20X3 tarihinde yapılmış bir tahminin değiştirilmesini
gerektirdiğini varsayalım. Bu işletme, söz konusu yeni bilgiyi TFRS açılış finansal
durum tablosuna (bilançosuna)
yansıtmaz (tahminlerin muhasebe politikasındaki değişikliklere göre düzeltilmesinin
gerekmemesi veya tahminlerin yanlış olduğuna dair tarafsız bir delil
bulunmaması koşuluyla). Bunun yanı sıra, söz konusu işletme anılan yeni
bilgiyi 31 Aralık 20X4 tarihinde sona eren yıla ilişkin kâr veya zararına
(veya eğer uygunsa, diğer kapsamlı gelirlerine) yansıtır. 16. İşletmelerin, TFRS’lere geçiş tarihi
itibariyle, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerinin gerektirmediği
ancak TFRS’ler çerçevesinde yapılması gerekli kılınan bazı tahminlerde bulunması
gerekebilir. Yapılan tahminler, TMS 10 ile uyumlu olunması açısından, TFRS’lere
geçiş tarihi itibariyle mevcut koşulları yansıtır. Bu çerçevede, TFRS’lere
geçiş tarihindeki piyasa fiyatlarına, faiz oranlarına veya kur değişim
oranlarına ilişkin tahminler, söz konusu tarihteki piyasa koşullarını
yansıtır. 17. 14–16 ncı Paragraflar, TFRS açılış finansal
durum tablosuna (bilançosuna)
uygulanır. Söz konusu Paragraflar, TFRS’lerin ilk kez uygulandığı finansal
tablolarda sunulan karşılaştırmalı dönem finansal tabloları için de geçerlidir.
Bu durumda, ilgili Paragraflarda TFRS’lere geçiş tarihine ilişkin olarak
yapılan atıflar, söz konusu karşılaştırmalı dönemin sonuna ilişkin olarak
yapılmış sayılır. Diğer TFRS’lerden kaynaklanan muafiyetler 18. İşletmeler,
C-E Eklerinde yer alan muafiyetlerden bir veya birkaçını kullanmayı seçebilirler.
Söz konusu muafiyetlerin kıyas yoluyla diğer kalemlere uygulanması mümkün
değildir. 19. C-E
Eklerinde yer alan muafiyetlerden bazıları gerçeğe uygun değere ilişkindir. Bu
TFRS çerçevesinde gerçeğe uygun değer; Ek A’da belirtilen gerçeğe uygun değer
tanımına veya ilgili varlık veya borcun gerçeğe uygun değerinin tespitine
ilişkin olarak diğer TFRS’lerde yer alan yol gösterici nitelikteki
açıklamalara göre belirlenir. Söz konusu gerçeğe uygun değer tutarları,
belirlendikleri tarih itibariyle mevcut olan koşulları yansıtır. Açıklama
ve sunum 20. Bu
TFRS, diğer TFRS’lerde yer alan açıklama ve sunum hükümlerinden herhangi bir
muafiyet sağlamaz. Karşılaştırmalı bilgi 21. TMS 1 ile
uyum sağlanması açısından, TFRS’lerin ilk kez uygulandığı finansal tablolarda,
karşılaştırmalı bilgi içeren en az üç finansal durum tablosuna (bilançoya), iki kapsamlı gelir
tablosuna, iki bireysel gelir tablosuna (sunuluyor ise), iki nakit akış
tablosuna, iki özkaynaklar değişim tablosuna ve ilgili dipnotlarına yer
verilir. TFRS öncesi karşılaştırmalı bilgi ve geçmiş finansal
tablo verileri 22. Bazı
işletmeler, seçtikleri bir takım kalemlerin, TFRS’lere göre tam
karşılaştırmalı bilgi sundukları ilk dönemden önceki dönemlere ait
değerlerini de sunarlar. Bu TFRS, söz konusu verilerin, TFRS’lerde yer alan
muhasebeleştirme ve ölçme hükümleri ile tam bir uyum içinde olmasını
gerektirmez. Bunun yanı sıra, bazı işletmeler de, TMS 1’in gerektirdiği
karşılaştırmalı bilgi ile birlikte TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe
ilkelerine göre hazırladıkları karşılaştırmalı bilgiyi de sunarlar. TFRS
öncesi tarihi finansal tablo verilerini veya TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe
ilkelerine göre hazırlanmış karşılaştırmalı bilgileri içeren bu tür finansal
tabloda: (a)
TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre hazırlanan bilginin TFRS’lere göre
hazırlanmadığı açık bir şekilde belirtilir ve (b)
TFRS’ler ile
uyumlu olması için yapılması gereken ana düzeltmelerin nitelikleri dipnotlarda
açıklanır. Sözü edilen düzeltmelerin sayısal karşılıklarının gösterilme zorunluluğu
bulunmamaktadır. TFRS’lere geçişe ilişkin açıklamalar 23. İşletmeler,
TFRS’lere geçişle birlikte, daha önce raporlanan finansal durumun, finansal
performansın ve nakit akışının nasıl etkilendiğini gösterir. Mutabakatlar 24. 23
üncü Paragraf ile uyumlu olunması açısından, TFRS’lerin ilk kez uygulandığı
finansal tablolarda aşağıdaki hususlara yer verilir: (a) (i)
TFRS’lere geçiş tarihi ile (ii) TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine
göre hazırlanmış en son yıllık finansal tablolarda sunulan en son dönemin
sonu için ayrı
ayrı olmak üzere, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkeleri çerçevesinde
raporlanan özkaynak ile TFRS’lere göre belirlenen özkaynağın birbirleriyle
mutabakatı. (b) İşletmenin
en son yıllık finansal tablolarındaki sonuncu döneme ilişkin toplam kapsamlı
gelir rakamının TFRS’lere göre tespit edilen tutarla mutabakatı. Sözü edilen
mutabakatın başlangıç noktası, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine
göre söz konusu dönem için raporlanmış toplam kapsamlı gelir tutarı veya
işletmenin bu tür bir rakam raporlamamış olması durumunda, önceki muhasebe
ilkelerine göre raporladığı kâr veya zarardır. (c)
TFRS açılış finansal durum tablosunun (bilançosunun) hazırlanması sırasında
ilk kez bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmiş veya iptal edilmiş olması
durumunda, söz konusu değer düşüklüğü zararı veya iptali TFRS’lere geçiş
tarihi ile birlikte başlayan dönemde muhasebeleştirilmiş olsaydı “TMS 36
Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardına göre yapılması gerekecek olan
açıklamalar. 25. 24(a)
ve (b) Paragrafları uyarınca yapılması gereken mutabakat işlemlerinde,
kullanıcıların, finansal durum tablosu (bilanço)
ve kapsamlı gelir tablosunda yapılan önemli düzeltmeleri anlamalarını
sağlamaya yetecek detayda bilginin sunulması gerekir. TFRS’lere geçmeden önce
yerel düzenlemelere göre nakit akış tablosu da sunmakta olan işletmeler, söz
konusu tabloya ilişkin önemli düzeltmeleri de açıklar. 26. İşletmelerin
TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkeleri çerçevesinde yapmış oldukları hataların
farkına varmaları durumunda, 24 (a) ve (b) Paragrafları uyarınca yapılacak olan
mutabakatlarda, hataların düzeltilmesi amacıyla yapılan işlemler ile muhasebe
politikalarında meydana gelen değişiklikler çerçevesinde yapılan işlemlerin
birbirinden ayrıştırılması gerekir. 27. TMS
8, işletmelerin TFRS’leri ilk kez uygulamalarından kaynaklanan muhasebe
politikası değişikliklerini düzenlemez. Bu nedenle, TMS 8 uyarınca muhasebe
politikalarındaki değişikliklere ilişkin olarak kamuoyuna yapılması gereken
açıklamalar, TFRS’lerin ilk kez uygulandığı finansal tablolar için geçerli
değildir. 28. Geçmiş
dönemlerde finansal tablo sunmamış olan işletmeler, TFRS’lerin ilk kez
uygulandığı finansal tablolarında bu hususu kamuoyuna açıklar. Finansal varlık veya finansal borçların sınıflanması 29. D19
Paragrafı çerçevesinde, işletmelerin daha önceden muhasebeleştirmiş oldukları
finansal varlık veya finansal borçları, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara
yansıtılan finansal varlık veya finansal borç olarak veya satılmaya hazır
finansal varlık olarak sınıflamaları mümkün bulunmaktadır. Bu şekilde
sınıflanan finansal varlık ve finansal borçların, her bir sınıf itibariyle,
sınıflanma tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile önceki dönem finansal
tablolarında dahil oldukları sınıflar ve defter değerleri dipnotlarda açıklanır. Tahmini maliyet olarak gerçeğe uygun değerin
kullanılması 30. TFRS
açılış finansal durum tablosunda (bilançosunda),
bir maddi duran varlık, yatırım amaçlı gayrimenkul veya maddi olmayan duran
varlık kalemi için tahmini maliyet olarak gerçeğe uygun değerin kullanılması
durumunda (bakınız: D5 ve D7 Paragrafları), TFRS’lerin ilk kez uygulandığı
finansal tablolarda, TFRS açılış finansal durum tablosunun (bilançosunun) sözü edilen her bir
kalemi için aşağıdaki bilgiler kamuoyuna açıklanır: (a)
Söz konusu
gerçeğe uygun değerlerin toplam tutarı ve (b)
TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre raporlanan defter değerlerinde
yapılan düzeltmelerin toplamı. Bağlı
ortaklıklardaki, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki ve iştiraklerdeki
yatırımlar için tahmini maliyetin kullanımı 31. Benzer şekilde, bireysel finansal tablolarda
yer alan bir bağlı ortaklıktaki, müştereken kontrol edilen işletmedeki veya
iştirakteki yatırımın TFRS açılış finansal durum tablosunda (bilânçosunda) tahmini maliyet değeriyle
gösterilmesi durumunda (bakınız: D15 Paragrafı), TFRS’lerin ilk kez
uygulandığı bireysel finansal tablolarda aşağıda belirtilen hususlarda
açıklama yapılır: (a) Bu tür yatırımlardan,
tahmini maliyeti TFRS’lere geçmeden önceki defter değeri olarak belirlenenlerin,
tahmini maliyetlerinin toplamı, (b) Bu tür yatırımlardan,
tahmini maliyeti gerçeğe uygun değeri olarak belirlenenlerin, tahmini maliyetlerinin
toplamı ve (c) TFRS’lere
geçmeden önceki defter değerlerinde yapılan düzeltmelerin toplamı. Ara dönem finansal raporları 32. TFRS’lerin
ilk kez uygulandığı finansal tabloların kapsadığı dönemin bir bölümü için “TMS
34 Ara Dönem Finansal Raporlama” Standardı çerçevesinde ara dönem finansal
raporu sunulduğu durumlarda, 23 üncü Paragraf hükmünün yerine getirilmesi amacıyla,
TMS 34 hükümlerine ek olarak aşağıdaki hükümlere de uyulur: (a) Bir önceki yılın aynı dönemi için sunulmuş
bir ara dönem finansal raporu bulunduğu durumlarda, TFRS’lerin ilk kez
uygulandığı dönemin kapsadığı ara dönem finansal raporlarında aşağıdaki hususlara
yer verilir: (i) Sözü edilen önceki yılın ara dönem finansal
raporunda TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre tespit edilen
özkaynak tutarı ile aynı tarih itibariyle TFRS’ler çerçevesinde hesaplanan
özkaynak tutarının mutabakatı ve (ii) Sözü edilen önceki ara döneme ait
toplam kapsamlı gelirin TFRS’ler ile mutabakatı (ilgili ara dönem ve
yılbaşından ara dönemin sonuna kadar olan dönem için ayrı ayrı olmak üzere). Bu
mutabakatın başlangıç noktası, TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre söz konusu dönem için raporlanmış
toplam kapsamlı gelir tutarı veya işletmenin bu tür bir rakam raporlamamış
olması durumunda, önceki muhasebe ilkelerine göre raporladığı kâr veya zarardır.
(b) (a)’da yer verilen mutabakat işlemlerine ek
olarak, TFRS’lerin ilk kez uygulandığı finansal tabloların kapsadığı ara
dönemlere ilişkin olarak TMS 34’e göre hazırlanan ilk ara dönem finansal
raporlarında, 24 (a) ve (b) Paragraflarında yer alan mutabakatlara (25 ve 26
ncı Paragraflardaki hükümlerde yer alan detaylarla desteklenmek suretiyle) da
yer verilir. Diğer yandan, bu mutabakatlara yer verilmeyip, ilgili mutabakatları
içeren yayımlanmış başka bir belgeye atıfta bulunulması da yeterlidir. 33. TMS
34, ara dönem finansal tablo kullanıcılarının en son yıllık finansal
tablolara ulaşabileceği varsayımına dayanarak, minimum düzeyde açıklama yapılmasını
gerektirir. Ancak, TMS 34 aynı zamanda, “cari ara dönemin anlaşılması için
gerekli olan tüm işlem ve olayların açıklanmasını” da gerektirir. Bu nedenle,
cari ara dönemin anlaşılması açısından önemli bir olay ya da işlemin TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre hazırlanan en son yıllık finansal
tablolarda kamuoyuna açıklanmamış olması durumunda, TFRS’lere göre hazırlanan
ara dönem finansal raporlarında bu eksiklik giderilir ya da sözü edilen işlem
veya olayları içeren yayımlanmış farklı bir belgeye atıfta bulunulur. Yürürlük
tarihi 34. “-” 35. TMS
23’ün (2007 yılında yayımlanan) 1/7/2009 tarihinden önce başlayan bir hesap
döneminde uygulanması durumunda, söz konusu önceki döneme ilişkin olarak bu
Standardın D1 Paragrafının (n) bendi ile D23 Paragrafı da uygulanır. 36. TFRS
3’ün (2008 yılında yayımlanan) 1/7/2009 tarihinden önce başlayan bir hesap
döneminde uygulanması durumunda, söz konusu önceki döneme ilişkin olarak bu
Standardın 19 uncu Paragrafı, C1 Paragrafı ve C4 Paragrafının (f) ile (g)
bentleri de uygulanır. 37. TMS
27’nin (2008 yılında yayımlanan) 1/7/2009 tarihinden önce başlayan bir hesap
döneminde uygulanması durumunda, söz konusu önceki döneme ilişkin olarak bu
Standardın 13 üncü ve B7 Paragrafı da uygulanır. 38. Bu
Standardın 31 inci Paragrafı, D1 Paragrafının (g) bendi ile D14 ve D15
Paragrafları, 30/6/2009 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde
uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Bu durumda anılan husus,
dipnotlarda açıklanır. 39. TMS
27’nin (2008 yılında yayımlanan) 1/7/2009 tarihinden önce başlayan bir hesap
döneminde uygulanması durumunda, söz konusu önceki döneme ilişkin olarak bu
Standardın B7 Paragrafı da uygulanır. TFRS
1’in (2006 yılında yayımlanan) yürürlükten kaldırılması 40. “-” Ek
A Terimlere ilişkin açıklamalar Bu Ek, bu TFRS’nin ayrılmaz bir parçasıdır.
Ek
B Diğer
TFRS’lerin geriye dönük uygulamalarına ilişkin istisnalar Bu
Ek, bu TFRS’nin ayrılmaz bir parçasıdır. B1. Bu
Ek, aşağıda yer alan konularda istisnalar içermektedir: (a)
Finansal varlık
ve borçların finansal durum tablosu (bilanço)
dışı bırakılması (B2 ve B3 Paragrafları), (b)
Finansal riskten
korunma muhasebesi (B4 ve B6 Paragrafları) ve (c)
Kontrol gücü
olmayan paylar (azınlık payları) (B7
Paragrafı). Finansal varlık ve borçların finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılması B2. B3 Paragrafında
izin verilen durumlar hariç olmak üzere, TFRS’leri ilk kez uygulayan bir
işletme, “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” Standardında
yer alan finansal durum tablosu (bilanço)
dışı bırakma hükümlerini, 1 Ocak 2004 tarihinde veya sonrasında gerçekleşen
işlemler için geleceğe dönük olarak uygular. Başka bir deyişle, TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkeleri çerçevesinde, 1 Ocak 2004 tarihinden önce
gerçekleşen bir işlem sonucunda finansal durum tablosu (bilanço) dışında bırakılmış olan türev olmayan finansal varlık ve borçlar, TFRS’ler çerçevesinde
yeniden finansal tablolara yansıtılmaz (daha sonraki bir işlem veya olay
nedeniyle muhasebeleştirilmesi uygun görülenler hariç). B3. TMS
39’un ilgili finansal varlık ve borçlara uygulanması için gerekli olan
bilgiye, bunların finansal tablo dışında bırakılmalarıyla sonuçlanan geçmiş
tarihteki işlemlerin ilk muhasebeleştirilmesi sırasında sahip olunması koşuluyla,
B2 Paragrafında yer alan hükümle bağlı kalınmaksızın, TMS 39’un seçilmiş bir
tarihten itibaren geriye dönük olarak uygulanması mümkündür. Finansal riskten korunma muhasebesi B4. “TMS
39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” Standardında belirtildiği
üzere, TFRS’lere geçiş tarihi itibariyle: (a)
Tüm türev
araçlar gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür ve (b)
TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre varlık veya borç olarak raporlanan,
türev finansal araçlara ilişkin ertelenmiş kayıp ve kazançlar iptal edilir. B5. Finansal
riskten korunma muhasebesinin TMS 39’da belirtilen uygulanma koşullarını
taşımayan finansal riskten korunma ilişkileri, TFRS açılış finansal durum
tablosuna (bilançosuna) yansıtılmaz
(finansal riskten korunma aracının nakit veya yazılı bir opsiyon olduğu,
finansal riskten korunan kalemin net pozisyon olduğu veya finansal riskten
korunma işleminin vadeye kadar elde tutulacak bir yatırıma ilişkin faiz
riskini kapsadığı birçok finansal riskten korunma ilişkisinde olduğu gibi).
Ancak, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre net pozisyonun finansal
riskten korunan kalem olarak belirlenmiş olduğu durumlarda, TFRS’lere geçiş
tarihinden sonra olmamak üzere, söz konusu net pozisyonda yer alan bireysel
bir kalemin TFRS’lere göre finansal riskten korunan kalem olarak belirlenebilmesi
mümkündür. B6. TFRS’lere
geçiş tarihinden önceki bir tarihte finansal riskten korunma işlemi olarak
belirlenen, ancak TMS 39’da yer alan finansal riskten korunma muhasebesinin uygulanma
koşullarını taşımayan işlemler için, finansal riskten korunma muhasebesine
son verilmesi amacıyla TMS 39’un 91 ve 101 inci Paragrafları uygulanır. TFRS’lere
geçiş tarihinden önceki bir tarihte gerçekleştirilen işlemlerin, geriye dönük
olarak finansal riskten korunma işlemi olarak belirlenmeleri mümkün değildir. Kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payları) B7. TFRS’leri
ilk kez uygulayan bir işletme, TMS 27’nin (2008 yılında yayımlanan) aşağıda
yer alan hükümlerini TFRS’lere geçiş tarihinden itibaren geleceğe dönük
olarak uygular: (a) İlgi işlem sonucunda kontrol gücü olmayan
paylar (azınlık paylarında) eksi
bakiye dahi verse, toplam kapsamlı gelir tutarının ana işletmenin ortaklarına
ve kontrol gücü olmayan paylara (azınlık
paylarına) ayrı ayrı dağıtılması gerektiğini belirten 28 inci Paragraf hükmü, (b) Ana
işletmenin ortaklık payında meydana gelen, ancak bağlı ortaklık üzerindeki
kontrol gücünün kaybedilmesiyle sonuçlanmayan türdeki değişikliklerin
muhasebeleştirilmesine yönelik 30 ve 31 inci Paragraf hükümleri ve (c) Bağlı
ortaklık üzerindeki kontrol gücünün kaybedildiği durumlarda yapılması gereken
muhasebe işlemlerine ilişkin 34-37 nci Paragraflarda yer verilen hükümler ile
“TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler”
Standardının 8A Paragrafındaki hüküm. Ancak,
TFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletmenin TFRS 3 Standardını (2008 yılında
yayımlanan) geçmiş işletme birleşmeleri için de uygulamayı tercih etmesi
durumunda, bu TFRS’nin C1 Paragrafı uyarınca, TFRS 3 Standardı (2008 yılında
yayımlanan) ile birlikte TMS 27 de (2008 yılında yayımlanan) uygulanır. Ek
C İşletme
birleşmelerine ilişkin muafiyetler Bu
Ek, bu TFRS’nin ayrılmaz bir parçasıdır. Aşağıda yer alan hükümler, TFRS’lere
geçiş tarihinden önce muhasebeleştirilmiş bulunan işletme birleşmeleri için geçerlidir. C1. TFRS’leri
ilk kez uygulayan bir işletme, TFRS 3’ü (2008 yılında yayımlanan) geçmiş tarihli
işletme birleşmeleri (TFRS’lere geçiş tarihinden önce meydana gelen işletme
birleşmeleri) için geriye dönük olarak uygulamayı tercih etmeyebilir. Ancak, TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletmenin herhangi bir işletme birleşmesini TFRS 3 (2008 yılında
yayımlanan) çerçevesinde yeniden ifade ettiği durumlarda, söz konusu
birleşmeden sonraki tüm işletme birleşmeleri de düzeltilir ve aynı tarihten
itibaren TMS 27 (2008 yılında yayımlanan) de uygulanır. Örneğin, TFRS’leri
ilk kez uygulayan bir işletmenin, 30 Haziran 20X6 tarihinde gerçekleşen bir
işletme birleşmesini düzeltmesi durumunda, 30 Haziran 20X6 ile TFRS’lere
geçiş tarihi arasında gerçekleşen tüm işletme birleşmeleri düzeltilir ve 30
Haziran 20X6 tarihinden itibaren TMS 27 (2008 yılında yayımlanan) de uygulanır. C2. “TMS
21 Kur Değişiminin Etkileri” Standardının, TFRS’lere geçiş tarihinden önce
gerçekleşen işletme birleşmelerinden kaynaklanan şerefiyeye ve gerçeğe uygun
değer düzeltmelerine geriye dönük olarak uygulanma zorunluluğu bulunmamaktadır.
TMS 21’in gerçeğe uygun değer düzeltmeleri ile şerefiyeye geriye dönük olarak
uygulanmadığı durumlarda, bunlar, edinilen işletmenin varlık ve borçları
olarak değil, işletmenin varlık ve borçları olarak dikkate alınır. Dolayısıyla,
söz konusu şerefiye ve gerçeğe uygun değer düzeltmeleri, ya işletmenin
geçerli para birimi üzerinden halihazırda gösterilmiş durumdadırlar ya da TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerinde öngörülen döviz kurları kullanılmak
suretiyle raporlanan parasal olmayan yabancı para kalemi niteliğindedirler. C3. TMS
21’in işletme birleşmelerinden kaynaklanan gerçeğe uygun değer düzeltmeleri
ve şerefiyeye geriye dönük olarak uygulanması durumunda, söz konusu Standart: (a) TFRS’lere
geçiş tarihinden önce gerçekleşen işletme birleşmelerinin tamamı veya (b) Yukarıda
yer verilen C1 Paragrafı çerçevesinde, TFRS 3 ile uyum sağlanması amacıyla yeniden
ifade edilen işletme birleşmelerinin tümü için
uygulanmalıdır. C4. TFRS
3’ün geçmiş tarihli bir işletme birleşmesine geriye dönük olarak uygulanmaması
durumunda, söz konusu birleşmeyle ilgili olarak aşağıdaki sonuçlar ortaya
çıkar: (a) TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletme, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre
yapmış olduğu sınıflandırmayı (edinen işletme açısından elde etme, edinilen işletme
açısından ters birleşme ya da çıkarların birleştirilmesi olarak) devam ettirir. (b) TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletme, aşağıdakiler haricinde, geçmiş tarihli işletme
birleşmesi sonucunda edinmiş veya üstlenmiş olduğu varlık ve borçların
tamamını TFRS’lere geçiş tarihi itibariyle finansal tablolarına yansıtır: (i) TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılmış bulunan bazı
finansal varlık ve borçlar (bakınız: B2 Paragrafı) ile (ii) Önceki
muhasebe ilkelerine göre, edinen işletmenin konsolide finansal durum tablosuna
(bilançosuna) yansıtılmayan ve TFRS’lere
göre edinilen işletmenin bireysel finansal durum tablosuna (bilançoda) yansıtılma kriterlerini de
taşımayan varlık (şerefiye dahil) ve borçlar (bakınız: C4 (f)–(i)). Anılan
işlemler sonucunda ortaya çıkan değişimler, daha önce şerefiye içinde değerlendirilen
bir maddi olmayan duran varlığa yönelik işlemlerden kaynaklanmadıkça,
dağıtılmamış kârlar hesabında (veya uygunsa başka bir özkaynak kaleminde) muhasebeleştirilir (bakınız: C4 (g) (i)). (c) TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre hazırlanan finansal tablolarda yer
almakla birlikte TFRS’lere göre varlık ya da borç olarak muhasebeleştirilme koşullarını
taşımayan kalemlere TFRS açılış finansal durum tablosunda (bilançosunda) yer verilmez. Bu hükmün
uygulanması sonucunda ortaya çıkan değişiklikler için aşağıdaki işlemler
yapılır: (i) Geçmiş
tarihli bir işletme birleşmesinin edinim olarak sınıflandırılmış olduğu ve “TMS
38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar” Standardına göre varlık olarak
muhasebeleştirilmesi mümkün olmayan bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmiş
bulunduğu durumlarda, söz konusu kalem (ve varsa ilgili ertelenmiş vergi kalemi
ile kontrol gücü olmayan paylar) şerefiyenin bir parçası olarak yeniden sınıflandırılır.
TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre şerefiyenin doğrudan özkaynaklardan
indirilmiş olması durumunda bu hüküm uygulanmaz (bu durumda, bakınız: C4 (g)
(i) ve C4 (i)). (ii) Diğer tüm
değişiklikler, dağıtılmamış kârlar hesabında muhasebeleştirilir. [1] (d) TFRS’ler,
bazı varlık ve borçların ilk muhasebeleştirmeden sonraki ölçümlerinin,
gerçeğe uygun değer gibi, bunların orijinal maliyetlerini esas almayan yöntemlerle
ölçümünü gerektirir. Söz konusu varlık ve borçlar, geçmiş bir tarihte
gerçekleşen işletme birleşmesinde edinilmiş veya yüklenilmiş dahi olsalar,
TFRS açılış finansal durum tablolarında (bilançolarında)
bu yöntemlerle ölçülürler. Bunun sonucunda ilgili kalemlerin defter değerinde
meydana gelen değişim, şerefiye düzeltilerek değil, birikmiş kârlar (veya
uygunsa, başka bir özkaynak kalemi) düzeltilmek suretiyle muhasebeleştirilir. (e) Birleşme
işleminden hemen sonra TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre kayıtlara
yansıtılan, birleşme sonucunda edinilen varlık ve borçların defter değerleri,
TFRS’lere göre bu varlık ve borçların aynı tarihteki tahmini maliyetleri
olarak dikkate alınır. Eğer TFRS’ler bu varlık ve borçların ileriki tarihlerde
maliyet esasına göre ölçümünü öngörüyorsa, söz konusu tahmini maliyet, işletme
birleşmesi tarihinden itibaren, maliyet esasına göre hesaplanacak amortisman
ve itfaya temel oluşturur. (f) Geçmişteki
bir işletme birleşmesi sonucunda edinilen varlıklar ya da üstlenilen borçlardan
TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre varlık ya da borç olarak
muhasebeleştirilmemiş olanların, TFRS açılış finansal durum tablosunda (bilançosunda) tahmini maliyetleri
sıfır olarak kabul edilemez. Edinen işletme, bu varlık ve borçları, konsolide
finansal durum tablosunda (bilançosunda)
TFRS’lerin edinilen işletmenin finansal durum tablosunda (bilançosunda) yansıtılmasını öngördüğü
şekilde muhasebeleştirir ve ölçer. Örneğin, edinen işletme, geçmişteki bir
işletme birleşmesinde edindiği finansal
kiralamaları, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkeleri bu şekilde
öngördüğü için aktifleştirmediyse, konsolide finansal durum tablosunda (bilançosunda) aktifleştirmelidir. Zira,
TMS 17’ye göre edinilen işletmenin, söz konusu kiralamaları, TFRS finansal
durum tablosunda (bilançosunda)
aktifleştirmiş olması gerekirdi. Aynı şekilde, edinen işletme, TFRS’lere
geçiş tarihi itibariyle mevcut olan koşullu borçları TFRS’lere geçmeden
önceki muhasebe ilkeleri bu şekilde öngördüğü için muhasebeleştirmediyse, söz
konusu borçlar, “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar”
Standardı edinilen işletme açısından aksini öngörmedikçe, geçiş tarihi
itibariyle kayıtlara yansıtılır. Tam tersi, bir varlık ya da borç, TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre şerefiyede muhasebeleştirilmiş olmakla
birlikte ilgili kalemin TFRS 3’e göre ayrıca muhasebeleştirilmesi
gerekiyorsa, TFRS’ler edinilen işletmenin finansal durum tablosunda (bilançosunda) yer almasını
öngörmediği takdirde, söz konusu varlık ya da borç şerefiye içinde yer almaya
devam eder. (g) TFRS açılış
finansal durum tablosundaki (bilançosundaki)
şerefiyenin defter değeri, önceki muhasebe ilkelerine göre tespit edilen ve TFRS’lere
geçiş tarihi itibariyle kayıtlarda yer alan şerefiyenin, aşağıdaki işlemlere
göre düzeltilmiş defter değeri olarak dikkate alınır. (i) C4(c)(i)
Paragrafındaki koşullar çerçevesinde, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe
ilkelerine göre maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmiş bir kalemin
yeniden sınıflandırılması durumunda, şerefiyenin defter değeri artırılır.
Benzer şekilde, C4 (f) Paragrafında belirtilen koşullar çerçevesinde, TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre şerefiyenin içinde gösterilen bir
maddi olmayan duran varlığın ayrı bir kalem olarak muhasebeleştirildiği
durumda, şerefiyenin defter değeri azaltılır (ve mevcutsa, ilgili ertelenmiş
vergi kalemi ile kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payları) da düzeltilir). (ii) Şerefiyede
değer düşüklüğü olabileceğine yönelik göstergeler bulunup bulunmadığına bakılmaksızın,
TFRS’lere geçiş tarihi itibariyle şerefiye “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü”
Standardına göre değer düşüklüğü açısından test edilir ve tespit edilen değer
düşüklüğü zararları yine aynı Standart uyarınca dağıtılmamış kârlarda (veya
anılan Standart bu şekilde öngördüğü durumlarda, yeniden değerleme değer
artışlarında) muhasebeleştirilir. Değer düşüklüğü testi, TFRS’lere geçiş
tarihi itibariyle mevcut olan koşullar göz önünde bulundurularak gerçekleştirilir. (h) TFRS’lere
geçiş tarihi itibariyle şerefiyenin defter değerinde başka bir düzeltme yapılamaz.
Örneğin, şerefiyenin defter değeri aşağıdaki amaçlarla düzeltilemez: (i) İşletme
birleşmesinde edinilen işletmenin devam etmekte olan araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin
ihmal edilmesi. (TMS 38’e göre ilgili maddi olmayan duran varlığın, elde
edilen işletmenin finansal durum tablosuna (bilançosuna) yansıtılma koşullarını taşıdığı durumlar hariç), (ii) Şerefiyenin
önceki itfa tutarlarının düzeltilmesi, (iii) İşletme
birleşmesi tarihi ile TFRS’lere geçiş tarihi arasında varlık ve borçlarda yapılan
düzeltmeler nedeniyle TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkeleri
çerçevesinde şerefiyede yapılmış olan; ancak TFRS 3’e göre yapılmasına imkan
bulunmayan düzeltmelerin iptali. (i) Şerefiyenin
TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre hazırlanan finansal tablolarda
özkaynaktan bir indirim olarak gösterilmiş olduğu durumlarda; (i) Sözü edilen şerefiye, TFRS açılış
finansal durum tablosuna (bilançosuna)
yansıtılmaz. Ayrıca, söz konusu şerefiyenin ilgili olduğu bağlı ortaklığın elden
çıkarılması veya ilgili bağlı ortaklık yatırımında değer düşüklüğü olması
durumunda, ilgili şerefiye tutarı kâr veya zarar olarak yeniden sınıflandırılmaz. (ii) Satın
alma bedelini etkileyen belirsizliklerin sonradan çözülmesi sonucu yapılması
gereken düzeltmeler, dağıtılmamış kârlar içerisinde muhasebeleştirilir. (j) Geçmiş
tarihte yapılan bir işletme birleşmesi çerçevesinde edinilmiş olan bir bağlı
ortaklık, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkeleri bu şekilde öngördüğü
için konsolide edilmemiş olabilir (örneğin, yatırım yapılan işletme, TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre bağlı ortaklık olarak kabul edilmemiş
veya ana ortaklık konsolide finansal tablo düzenlememiş olabilir). Bu
durumda, TFRS’leri ilk kez uygulayan işletme, bağlı ortaklığın varlık ve
borçlarının defter değerlerini, TFRS’lere göre ilgili bağlı ortaklığın
finansal durum tablosunda (bilançosunda)
yer alması gereken tutarlara eşitleyecek
şekilde düzeltir. Anılan işlemde, şerefiyenin tahmini maliyeti, TFRS’lere
geçiş tarihi itibariyle aşağıda belirtilenlerin farkına eşittir: (i) Ana
ortaklığın, düzeltme sonucu oluşan defter değerleri içerisindeki payı ve (ii) Ana ortaklığın
bireysel finansal tablolarında yer alan bağlı ortaklık yatırımının maliyeti. (k) Kontrol
gücü olmayan payların (azınlık paylarının)
ve ertelenmiş verginin ölçümü, diğer varlık ve borçların ölçümüne bağlıdır.
Dolayısıyla, kontrol gücü olmayan paylar (azınlık
payları) ve ertelenmiş vergiler, finansal tablolara yansıtılmış bulunan varlık
ve borçlarla ilgili yukarıda sözü edilen düzeltmelerden etkilenir. C5. Geçmiş
tarihli işletme birleşmeleri ile ilgili olarak yukarıda yer verilen muafiyet
hükümleri, geçmiş tarihli iştirak yatırımları ve iş ortaklıklarındaki paylar için
de geçerlidir. Ayrıca, C1 Paragrafı uyarınca seçilen tarih, sözü edilen yatırımlar
için de aynen geçerlilik arz eder. Ek
D Diğer
TFRS’lerden muafiyetler Bu
Ek, bu TFRS’nin ayrılmaz bir parçasıdır. D1. Aşağıdaki
konularda sağlanan muafiyetlerden birinin veya daha fazlasının kullanılması mümkündür:
(a)
Hisse bazlı ödeme işlemleri (D2 ve D3 Paragrafları), (b)
Sigorta sözleşmeleri (D4 Paragrafı) (c)
Tahmini maliyet olarak gerçeğe uygun değerin veya
yeniden değerleme neticesinde ortaya çıkan tutarın kullanılması (D5-D8 Paragrafları), (d)
Kiralama işlemleri (D9 Paragrafı), (e)
Çalışanlara sağlanan faydalar (D10 ve D11 Paragrafları), (f)
Birikimli çevrim farkları (D12 ve D13 Paragrafları), (g)
Bağlı ortaklıklardaki, müştereken kontrol
edilen işletmelerdeki ve iştiraklerdeki yatırımlar (D14 ve D15 Paragrafları), (h)
Bağlı ortaklıklara, iştiraklere ve iş
ortaklıklarına ait varlık ve borçlar (D16 ve D17 Paragrafları), (i)
Bileşik finansal araçlar (D18 Paragrafı), (j)
Önceden muhasebeleştirilmiş finansal
araçların sınıflanması (D19 Paragrafı), (k)
Finansal varlık veya borçların ilk muhasebeleştirilmesi
sırasında gerçeğe uygun değerlerinin ölçümü (D20 Paragrafı), (l)
Maddi duran varlıklar içerisinde yer alan
hizmetten çekmeye (yedeğe çekme) ilişkin yükümlülükler (D21 Paragrafı), (m)
TFRS Yorum 12’ye göre muhasebeleştirilen
finansal varlıklar veya maddi olmayan duran varlıklar (D22 Paragrafı) ve (n)
Borçlanma maliyetleri (D23 Paragrafı). Söz konusu
muafiyetlerin kıyas yoluyla diğer kalemlere uygulanması mümkün değildir. Hisse bazlı ödeme işlemleri D2. TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletmelerin, “TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler” Standardını, 7
Kasım 2002 tarihinde ya da bu tarihten önce verilen özkaynağa dayalı finansal
araçlar için uygulamaları teşvik edilir; ancak söz konusu uygulama zorunlu
değildir. Ayrıca, TFRS’leri ilk kez uygulayan işletmelerin, 7 Kasım 2002
tarihinden sonra verilen ve (a) TFRS’lere geçiş tarihi ile (b) 1 Ocak 2005
tarihinden hangisi sonra ise, bu tarihten önce hak kazanılmış olan özkaynağa
dayalı finansal araçlar için de TFRS 2’yi uygulamaları teşvik edilir. Söz
konusu uygulama da zorunluluk arz etmemektedir. Ancak TFRS’leri ilk kez
uygulayan işletmeler, TFRS 2’yi, bu tür özkaynağa dayalı finansal araçlar açısından
yalnızca, TFRS 2’de belirtildiği üzere söz konusu özkaynağa dayalı finansal
araçların ölçüm tarihi itibariyle belirlenmiş gerçeğe uygun değerlerini
kamuoyuna açıklamaları durumunda uygulayabilirler. TFRS 2’nin uygulanmadığı
özkaynağa dayalı finansal araçlara (örneğin, 7 Kasım 2002’den önce veya o tarihte
verilen özkaynağa dayalı finanslar araçlar) yönelik işlemler için, yine de, TFRS
2’nin 44 ve 45 inci Paragraflarının gerektirdiği bilgiler kamuoyuna açıklanır.
TFRS’leri ilk kez uygulayan işletmelerin,
TFRS 2’nin uygulanmadığı özkaynağa dayalı finansal araçların veriliş hüküm ve
koşullarında değişiklik yapmaları durumunda, söz konusu değişiklik TFRS’lere
geçiş tarihinden önce gerçekleşmiş ise, TFRS 2’nin 26–29 uncu Paragraflarının
uygulanması gerekmez. D3. TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletmelerin, TFRS 2’yi, hisse bazlı ödeme işlemlerinden
kaynaklanan ve TFRS’lere geçiş tarihinden önce ödenmiş olan borçlar açısından
uygulamaları teşvik edilir; ancak söz konusu uygulama zorunlu değildir. Ayrıca,
TFRS’leri ilk kez uygulayan işletmelerin, TFRS 2’yi, 1 Ocak 2005 tarihinden
önce ödenmiş borçlar için uygulamaları da teşvik edilir; ancak söz konusu
uygulama da zorunlu değildir. TFRS 2’nin uygulandığı borçlara ilişkin
karşılaştırmalı bilgilerin 7 Kasım 2002 tarihinden önceki bir dönem veya tarihle
bağlantılı olması durumunda, ilgili karşılaştırmalı bilgilerin düzeltilme
zorunluluğu bulunmamaktadır. Sigorta sözleşmeleri D4. TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletmeler, “TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri” Standardında yer
alan geçiş hükümlerini uygulayabilirler. TFRS 4, TFRS’leri ilk kez uygulayan
işletmeler için de geçerli olmak üzere, sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe
politikalarında yapılan değişikliklere kısıtlamalar getirmektedir. Tahmini maliyet olarak gerçeğe uygun değerin veya
yeniden değerleme neticesinde ortaya çıkan tutarın kullanılması D5. İşletmeler,
TFRS’lere geçiş tarihi itibariyle bir maddi duran varlık kalemini gerçeğe
uygun değeri üzerinden ölçmeyi ve söz konusu gerçeğe uygun değeri geçiş
tarihi itibariyle ilgili varlık kaleminin tahmini maliyeti olarak kullanmayı
seçebilir. D6. TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletmeler, bir maddi duran varlık kaleminin TFRS’lere
geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre geçiş tarihinde veya öncesinde
hesaplanan yeniden değerlenmiş tutarını, ilgili varlığın yeniden değerleme
tarihindeki tahmini maliyeti olarak belirleyebilir. Bunun için, söz konusu
tutarın, ilgili varlığın yeniden değerleme tarihindeki; (a)
Gerçeğe uygun
değeri veya (b)
TFRS’lere göre
hesaplanan maliyeti ya da amorti edilmiş maliyeti (ilgili maliyetler, örneğin
genel veya özel fiyat endeksleri kullanılmak suretiyle düzeltilerek) ile açık bir benzerlik taşıması gerekmektedir.
D7. D5 ve D6
Paragraflarında yer alan seçenekler, (a)
İşletmenin “TMS
40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” Standardında yer alan maliyet yöntemiyle
muhasebeleştirdiği yatırım amaçlı gayrimenkuller ve (b)
TMS 38’de yer
alan; (i) Muhasebeleştirme (orijinal maliyetin
güvenilir bir şekilde ölçülmesi dahil) ve (ii) Yeniden
değerleme (aktif bir piyasanın var olması dahil) kriterlerini karşılayan maddi olmayan duran varlıklar
için de aynen geçerlidir. Bu seçenekler
diğer varlık ve borçlar için kullanılamaz. D8. TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletmeler, varlık ve borç kalemlerini özelleştirme veya
hisse senetlerinin halka ilk arzı gibi özel bir sebeple belirli bir tarihteki
gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçmek suretiyle, söz konusu kalemlerin
tamamı veya bazıları için TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkeleri
çerçevesinde tahmini bir maliyet belirlemiş olabilir. Bu şekilde bir olayın meydana
gelmesi sebebiyle yapılan gerçeğe uygun değer ölçümleri, söz konusu ölçümün
gerçekleştirildiği tarihte TFRS’ler çerçevesinde belirlenen tahmini maliyet
olarak kullanılabilir. Kiralama İşlemleri D9. TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletmeler, “TFRS Yorum 4: Bir Anlaşmanın Kiralama İşlemi
İçerip İçermediğinin Belirlenmesi” Yorumunda belirtilen geçiş hükümlerini
uygulayabilirler. Dolayısıyla, bir anlaşmanın TFRS’lere geçiş tarihi
itibariyle kiralama unsuru içerip içermediğine, o tarihteki olay ve koşullar
esas alınarak karar verilmesi mümkündür. Çalışanlara sağlanan faydalar D10. İşletmeler,
“TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar” Standardı uyarınca, aktüeryal kazanç
ve kayıpların bir kısmının muhasebeleştirilmeden bırakılabileceği “koridor”
yaklaşımını uygulamayı seçebilirler. Bu yaklaşımın geriye dönük olarak
uygulanması, planın başlangıcından TFRS’lere geçiş tarihine kadar olan dönem açısından
işletmelerin, birikmiş aktüeryal kazanç ve kayıpları, muhasebeleştirilmiş ve
muhasebeleştirilmemiş kısımlar şeklinde ayrıştırmasını gerektirir. Ancak TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletmeler, daha sonraki aktüeryal kazanç ve kayıpları açısından
“koridor” yaklaşımını kullanmakta olsalar bile, TFRS’lere geçiş tarihi
itibariyle birikmiş tüm aktüeryal kazanç ve kayıpları muhasebeleştirmeyi
seçebilirler. TFRS’leri ilk kez uygulayan işletmeler, söz konusu seçimi yapmaları
durumunda, bunu tüm planlar açısından uygularlar. D11. İşletmeler,
TMS 19’un 120A Paragrafının (p) bendi uyarınca kamuoyuna açıklanması gereken tutarları,
her bir hesap dönemi için belirlenmiş tutarlar şeklinde, TFRS’lere geçiş
tarihinden itibaren ileriye dönük olarak kamuoyuna açıklayabilirler. Birikimli çevrim farkları D12. TMS 21; (a) Bazı
çevrim farklarının diğer kapsamlı gelire yansıtılmasını ve söz konusu
farkların ayrı bir özkaynak kalemi içerisinde biriktirilmesini ve (b) Yurtdışındaki
bir işletmenin elden çıkarıldığı durumlarda, bu işletmeye ilişkin birikimli
çevrim farklarının (uygun olması halinde, ilgili finansal riskten korunma
işlemlerine ilişkin kazanç ve kayıpları da içerecek şekilde) özkaynakta
gösterildiği sınıftan çıkarılıp, elden çıkarma sonucu ortaya çıkan kazanç
veya zararın bir parçası olarak kâr veya zararda yeniden sınıflandırılmasını gerektirir. D13. Bununla
birlikte TFRS’leri ilk kez uygulayan işletmelerin, TFRS’lere geçiş tarihi
itibariyle mevcut olan birikimli çevrim farklarına bu hükümleri uygulaması
gerekmez. Bu işletmelerin söz konusu muafiyet hükmünden faydalanması
durumunda; (a)
TFRS’lere geçiş
tarihi itibariyle tüm yurtdışı işletmelere ilişkin birikimli çevrim
farklarının sıfır olduğu kabul edilir ve (b)
TFRS’lere geçiş
tarihinden önce ortaya çıkan çevrim farkları, herhangi bir yurtdışı
işletmenin söz konusu kabulden sonra elden çıkarılması sonucunda ortaya çıkan
kazanç veya zarara dahil edilmez. Ancak, daha sonraki çevrim farkları dahil
edilir. Bağlı
ortaklıklardaki, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki ve iştiraklerdeki
yatırımlar D14.
İşletmelerin bireysel finansal
tablo hazırlamaları durumunda TMS 27 (2008 yılında yayımlanan), bağlı
ortaklıklardaki, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki ve iştiraklerdeki
yatırımların söz konusu tablolarda; (a) Maliyet değerleri
üzerinden veya (b) TMS 39 çerçevesinde muhasebeleştirilmesini
gerektirir. D15. TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletmelerin bu tür bir yatırımı D14 Paragrafı çerçevesinde maliyet değeri üzerinden ölçmeleri
durumunda, söz konusu yatırım TFRS bireysel açılış finansal durum tablosunda (bilançosunda) (a) TMS 27 uyarınca belirlenen maliyet değeri
ya da (b) Tahmini maliyeti üzerinden ölçülür. Sözü
edilen tahmini maliyet; yatırımın: (i) İşletmenin TFRS’leri uygulamaya
başladığı tarihteki bireysel finansal tablolarında yer alan gerçeğe uygun
değeri (TMS 39 uyarınca belirlenen) ya da (ii) Söz konusu
tarih itibariyle, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre belirlenmiş
defter değeridir. Bağlı ortaklıktaki,
müştereken kontrol edilen işletmedeki ve iştirakteki yatırımını tahmini
maliyet değeri üzerinden ölçmeyi tercih eden işletmeler, b(i) ya da b(ii) bentlerinden
herhangi birini kullanabilirler. Bağlı ortaklıklara, iştiraklere ve iş ortaklıklarına
ait varlık ve borçlar D16. Bir
bağlı ortaklığın, ana ortaklıktan daha sonra TFRS’leri uygulamaya başlaması
durumunda; söz konusu bağlı ortaklık, varlık ve borçlarını kendi finansal
tablolarında; (a)
Konsolidasyon
işlemleri ve ana ortaklığın bağlı ortaklığı edindiği işletme birleşmesinin
etkileri açısından hiçbir düzeltme yapılmadığı durumda, ana ortaklığın TFRS’lere
geçiş tarihine bağlı olarak konsolide finansal tablolarında yer alacak olan defter
değerleri veya (b)
Bağlı ortaklığın
TFRS’lere geçiş tarihine bağlı olarak, bu TFRS’de yer verilen hükümler çerçevesinde
tespit edilen defter değerleri üzerinden ölçer. Söz konusu defter değerleri,
(a) da belirtilen değerlerden aşağıdaki durumlarda farklılaşabilir; (i)
Bu TFRS’de yer
alan muafiyetlerin, TFRS’lere geçiş tarihine bağlı olan ölçümler içerdiği durumlar. (ii)
Bağlı ortaklığın
finansal tablolarında kullanılan muhasebe politikalarının konsolide finansal
tablolarda kullanılanlardan farklı olduğu durumlar. Bağlı ortaklık, muhasebe politikası olarak
“TMS 16 Maddi Duran Varlıklar” Standardında yer alan maliyet yöntemini
kullanırken, grubun yeniden değerleme yöntemini kullanması bu duruma örnek
olarak gösterilebilir. Yukarıda yer verilen hükümler, bir iştirak
veya iş ortaklığının, bunların üzerinde önemli etkisi veya müşterek kontrolü
bulunan bir işletmeden daha sonra TFRS’leri uygulamaya başladığı durumlar
için de geçerlidir. D17. Bunun
aksine, işletme, bağlı ortaklığından (ya da iştirakinden veya iş
ortaklığından) sonraki bir tarihte TFRS’leri ilk kez uygulamaya başlamış ise,
konsolide finansal tablolarında bağlı ortaklığın (ya da iştirak veya iş ortaklığının) varlık ve borçlarını söz konusu ortaklığın
(ya da iştirakin veya iş ortaklığının) finansal tablolarında yer alan defter
değerleri üzerinden ölçer. Anılan ölçüm öncesinde; konsolidasyon, özkaynak
muhasebesi ve bağlı ortaklığın edinildiği işletme birleşmesinin etkilerine ilişkin
gerekli düzeltmeler yapılır. Benzer olarak, ana ortaklığın TFRS’leri bireysel
finansal tablolarında ilk kez uyguladığı tarih ile konsolide tablolarında ilk
kez uyguladığı tarihin farklı olduğu durumlarda, varlık ve borçlar,
konsolidasyon düzeltmeleri hariç olmak üzere, her iki finansal tabloda da
aynı değerler üzerinden ölçülür. Bileşik finansal araçlar D18. “TMS
32 Finansal Araçlar: Sunum” Standardına göre; bileşik finansal araçların,
başlangıçta borç ve özkaynak kalemi şeklinde ayrıştırılmaları gerekir. Sözü
edilen borç kaleminin ortadan kalkması halinde, TMS 32’nin geçmişe dönük
olarak uygulanması, özkaynağın iki kısmının birbirinden ayrıştırılmasını
gerektirir. İlk kısım, dağıtılmamış kârlar içerisinde yer alır ve borç kalemi
üzerinde oluşan birikmiş faiz tutarını gösterir. Diğer kısım ise, esas özkaynak
kalemini gösterir. Fakat bu TFRS’ye göre, TFRS’leri ilk kez uygulayan işletmelerin,
TFRS’lere geçiş tarihi itibariyle ilgili borç kaleminin ortadan kalkmış olduğu
durumlarda, söz konusu ayrımı yapmaları gerekmez. Önceden muhasebeleştirilmiş finansal araçların sınıflanması D19. TMS
39, bir finansal varlığın ilk muhasebeleştirilmesi sırasında satılmaya hazır finansal
varlık olarak veya bir finansal aracın (belirli koşulları karşılaması
durumunda) gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal
varlık veya borç olarak sınıflanmasına izin verir. Bu hükme aşağıda yer
verilen istisnalar getirilmiştir: (a)
İşletmenin TFRS’lere
geçiş tarihi itibariyle satılmaya hazır sınıflaması yapmasına izin verilir. (b)
İşletmenin TFRS’lere
geçiş tarihi itibariyle herhangi bir finansal varlığını ya da borcunu gerçeğe
uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal varlık veya borç olarak
sınıflamasına izin verilir. Ancak, işletmenin bu sınıflamayı yapabilmesi için
söz konusu varlık ya da borcun ilgili tarihte TMS 39’un 9(b)(i), 9(b)(ii)
veya 11A Paragraflarında belirtilen koşulları sağlaması gerekmektedir. Finansal varlık veya borçların ilk
muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değerlerinin ölçümü D20. İşletmeler,
7 ve 9 uncu Paragraflarda yer alan hükümlerin yanı sıra, TMS 39’un UR76 Paragrafının
son cümlesinde ve UR76A Paragrafında belirtilen hükümleri ileriye yönelik
olarak, (a)
25 Ekim 2002 ve
sonrasında gerçekleşen işlemlere veya (b)
1 Ocak 2004 ve sonrasında gerçekleşen
işlemlere uygulayabilir. Maddi duran varlıkların maliyeti içerisinde yer alan
hizmetten çekmeye (yedeğe çekme) ilişkin
yükümlülükler D21. “TFRS
Yorum 1 Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Benzeri Mevcut Yükümlülüklerdeki
Değişiklikler” Yorumu, hizmetten çekme, restorasyon veya benzeri yükümlülüklerde
meydana gelen bazı değişikliklerin, ilgili varlığın maliyetine eklenmesini
veya maliyetinden çıkarılmasını gerektirmektedir. Sonrasında, amortismana
tabi düzeltilmiş tutar, varlığın geriye kalan faydalı ömrü boyunca ileriye dönük
olarak amortismana tabi tutulmaktadır. TFRS’leri ilk kez uygulayan işletmelerin
bu tür yükümlülüklerde TFRS’lere geçiş tarihinden önce meydana gelen
değişiklikler için, söz konusu hükümleri uygulamalarına gerek yoktur. TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletmelerin, bu muafiyetten yararlanmaları durumunda; (a)
İlgili yükümlülük,
TFRS’lere geçiş tarihi itibariyle TMS 37 çerçevesinde ölçülür, (b)
Yükümlülüğün TFRS
Yorum 1 kapsamında olması durumunda, söz konusu yükümlülüğün ilk olarak
ortaya çıktığı tarih itibariyle varlığın maliyetine dahil edilmesi gerekecek
olan tutarı tahmin edilir. Bu tahmin, ilgili yükümlülük için anılan dönemde
uygulanacak olan riske göre düzeltilmiş tarihi iskonto oran(lar)ına yönelik
en iyi tahminler kullanılmak suretiyle, yükümlülüğün TFRS’lere geçiş tarihinden
ilk olarak ortaya çıktığı tarihe kadar iskonto edilmesi yoluyla yapılır. (c)
İlgili varlığın faydalı
ömrüne yönelik güncel tahminler dikkate alınarak ve işletmenin TFRS’lere göre
uygulamakta olduğu amortisman politikası kullanılarak, söz konusu tutarın TFRS’lere
geçiş tarihi itibariyle birikmiş amortismanı tespit edilir. TFRS Yorum 12’ye göre
muhasebeleştirilen finansal varlıklar veya maddi olmayan duran varlıklar D22. TFRS’leri
ilk kez uygulayan işletmelerin, TFRS Yorum 12’deki geçiş hükümlerini uygulamaları
mümkündür. Borçlanma maliyetleri D23. TFRS’leri ilk kez uygulayan işletmelerin, TMS 23’ün
27 ve 28 inci Paragraflarında yer alan geçiş hükümlerini (2007 yılında değiştirilen
şekliyle) uygulamaları mümkündür. Söz konusu Paragraflarda yürürlük tarihine
yapılan atıflar, 1 Temmuz 2009 tarihine veya bu tarihten sonra olmak kaydıyla
TFRS’lere geçiş tarihine yapılmış sayılır. Ek
E TFRS’lerden
kısa vadeli muafiyetler Bu
Ek, bu TFRS’nin ayrılmaz bir parçasıdır. (Bu Ek, gelecekteki olası kısa vadeli muafiyetler
için ayrılmıştır.) |
||||||||||||||||||||||||||
[1] Söz konusu değişiklikler, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre şerefiyenin
varlık olarak muhasebeleştirilmediği durumlarda, maddi olmayan varlıklardan
veya maddi olmayan varlıklara yapılan yeniden sınıflandırma işlemlerini içerir.
Bu durum, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre, bir işletmenin
(a) şerefiyeyi doğrudan özkaynaklardan indirdiği veya (b) işletme birleşmesini
bir edinim olarak değerlendirmediği durumlarda ortaya çıkar.