Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulundan: MÜŞTERİLERDEN VARLIK TRANSFERLERİNE İLİŞKİN TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARDI YORUMU (TFRS YORUM 18) HAKKINDA TEBLİĞ SIRA NO: 153 Amaç MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin amacı; bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan “TFRS Yorum 18 Müşterilerden Varlık
Transferleri” (TFRS Yorum 18) Türkiye Finansal Raporlama Standardı Yorumunun
yürürlüğe konulmasıdır. Kapsam MADDE 2 – (1) Bu Tebliğin kapsamı Ek/1’de yer alan TFRS Yorum
18 metninde belirlenmiştir. Hukuki dayanak MADDE 3 – (1) Bu Tebliğ, 28/7/1981
tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile
24/2/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (f) bendine dayanılarak hazırlanmıştır. Tanımlar MADDE 4 – (1) Bu Tebliğde geçen; (a)
TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunu, (b)
TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını, (c)
TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını, (d)
Yorum: Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile ilgili olarak uygulamaya
yön vermek veya standartlara açıklık kazandırmak üzere Kurul onayı ile
kamuoyuna duyurulan metni, ifade eder. Geçiş süreci GEÇİCİ MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin 1 no’lu
ekinde yer alan TFRS Yorum 18’in uygulanabilmesi için gerekli olan değerlerin
ve diğer bilgilerin transfer tarihi itibariyle elde edilmiş olmaları kaydıyla,
isteyen işletmeler bu Yorumu 1/7/2009 öncesinde
başlayan hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayabilirler. Bu
Yorumun uygulanmaya başlanma tarihi dipnotlarda açıklanır. Yürürlük MADDE 5 – (1) Bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu
ekinde yer alan TFRS Yorum 18, 30/6/2009 tarihinden
sonra başlayan hesap dönemlerinde varlık transfer edilen işletmelerce
uygulanmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. Yürütme MADDE 6 – (1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu yürütür. EK 1 TFRS Yorum 18 Müşterilerden Varlık Transferleri İlgili düzenlemeler ●
Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal
Çerçeve ●
TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması (2009’da
yayımlanan) ●
TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar ●
TMS 16 Maddi Duran Varlıklar ●
TMS 18 Hasılat ●
TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının
Açıklanması ●
TFRS Yorum 12 İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları Ön bilgi 1 Altyapı hizmet sektöründe faaliyet gösteren işletmeler,
müşterilerini bir ağa bağlamak ve elektrik, gaz veya su gibi kaynaklara
devamlı surette erişimlerini sağlamak amacıyla kullanılacak olan maddi duran
varlıkları müşterilerinden teslim alabilmektedir. Diğer yandan, söz konusu
işletmeler bu tür varlıkların edinimi veya inşası için kullanılmak üzere
müşterilerinden nakit para da alabilmektedir. Genellikle, müşterilerden,
sunulacak olan mal veya hizmetlerden yararlanılması sırasında, kullanım
düzeyine bağlı olarak ek ücretler talep edilir. 2 Müşterilerden varlık transferleri, altyapı hizmeti
dışındaki sektörlerde de söz konusu olabilir. Örneğin; bilgi teknolojileri
hizmetini dışarıdan sağlayan (outsourcing) bir
işletme, mevcut maddi duran varlıklarını söz konusu hizmeti gerçekleştiren
işletmeye transfer edebilir. 3 Bazı durumlarda, varlık transferini gerçekleştiren taraf
ile mal veya hizmet kaynağına devamlı surette erişim sağlayacak ya da söz
konusu mal veya hizmeti edinecek olan taraf birbirinden farklı olabilir. Bununla
birlikte, uygunluğu nedeniyle, bu Yorum, varlık transferinde bulunan bu tür
işletmeleri de müşteri olarak kabul etmektedir. Kapsam 4 Bu Yorum, müşterileri tarafından maddi duran varlık
transfer edilen işletmelerce, söz konusu transferlerin muhasebeleştirilmesi
için uygulanır. 5 Bu Yorum kapsamındaki anlaşmalar, müşterinin bir ağa
bağlanması veya mal veya hizmet kaynağına devamlı surette erişiminin sağlanması
ya da söz konusu işlemlerin ikisini birden gerçekleştirmek amacıyla
kullanılacak olan maddi duran varlıkların müşteriden transferini konu alan
anlaşmaları içerir. 6 Bu Yorum, müşterinin bir ağa dâhil edilmesinde veya mal
veya hizmet kaynağına sürekli olarak erişiminin sağlanmasında ya da söz
konusu işlemlerin ikisinin birden gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere
maddi duran varlık edinilmesi veya inşa edilmesi için harcanmak amacıyla
müşteriden nakit para alınmasını konu edinen anlaşmalar için de uygulanır. 7
Bu Yorum, TMS 20’de tanımlanan devlet teşviği
niteliğindeki transferler veya TFRS Yorum 12 kapsamında bulunan bir imtiyazlı
hizmet anlaşması sonucunda kullanılmakta olan altyapılar için uygulanmaz. Konular 8 Bu Yorum, aşağıda belirtilen konuları ele alır: (a) Varlık tanımının karşılanıp
karşılanmadığı, (b) Varlık tanımı karşılanıyor ise,
transfer edilen maddi duran varlık kaleminin ilk muhasebeleştirilme sırasında
nasıl ölçüleceği, (c) Maddi duran varlık kaleminin ilk
muhasebeleştirilmesinde gerçeğe uygun değerinin kullanılması durumunda, buna
ilişkin alacak kaydının nasıl muhasebeleştirileceği ve (d) Müşterilerden nakit olarak
gerçekleştirilen transferlerin nasıl muhasebeleştirileceği. Görüş birliği Varlık
tanımı karşılanmakta mıdır? 9 Müşterisi tarafından maddi duran varlık transfer edilen
işletmeler, ilgili varlık kaleminin Kavramsal Çerçevede yer verilen varlık
tanımını karşılayıp karşılamadığını değerlendirir. Kavramsal Çerçeve’nin
49(a) Paragrafına göre; “Varlık, geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya
çıkan ve hâlihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye
ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir”. Çoğu durumda, transfer edilen
maddi duran varlığın sahiplik hakkı da elde edilir. Ancak, bir kalemin varlık
niteliğinde olup olmadığının değerlendirilmesinde, sahiplik hakkı temel
gösterge değildir. Diğer bir deyişle, transfer edilen varlığın müşteri
tarafından kontrol edilmeye devam edildiği durumlarda, sahiplik hakkı
devredilmiş olsa dahi, varlık tanımı karşılanmamış olacaktır. 10 Varlığı kontrol eden işletmeler, genellikle, söz konusu
varlığı istediği gibi kullanabilirler. Örneğin, ilgili varlığı başka
varlıklarla takas edebilir, mal veya hizmet üretiminde kullanabilir,
başkalarına kiralayabilir, borçlarını ödemede kullanabilir, ellerinde tutmaya
devam edebilir veya ortaklarına dağıtabilirler. Müşterisi tarafından maddi
duran varlık transfer edilen işletmeler, söz konusu varlık üzerinde kontrol
gücünün bulunup bulunmadığını değerlendirirken, ilgili tüm koşul ve durumları
göz önünde bulundurmalıdır. Örneğin, transfer edilen maddi duran varlık
kalemi bir veya birden fazla hizmetin sunumunda kullanılacak olmasına rağmen,
bu varlığın işletiminin ve bakımının nasıl yapılacağına ve ne zaman
yenileceğine karar verme hakkı işletmeye ait olabilir. Bu durumda,
işletmenin, transfer edilen maddi duran varlık üzerinde kontrol gücünün
bulunduğu sonucuna ulaşılır. Transfer
edilen maddi duran varlık kalemi ilk muhasebeleştirme sırasında nasıl
ölçülür? 11 Transfer edilen kalemin varlık tanımını karşıladığı tespit
edildiğinde, ilgili varlık TMS 16’nın 7 nci Paragrafı
uyarınca maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir ve maliyeti, sözü
edilen Standardın 24 üncü maddesi uyarınca, ilk muhasebeleştirme sırasında
gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Alacak
kaydı nasıl muhasebeleştirilir? 12 İzleyen bölümlerde, maddi duran varlık transfer edilen
işletmenin, ilgili varlık kaleminin 9-11 inci Paragraflar çerçevesinde
muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi gerektiği sonucuna ulaştığı varsayılmıştır. 13 TMS 18’in 12 nci Paragrafında
belirtildiği üzere; “Birbirinden farklı mal veya hizmetlerin değiştirilmesinde,
takas, hâsılat yaratıcı bir işlem olarak değerlendirilir”. Bu Yorumun
kapsamında bulunan anlaşmalar dikkate alındığında, gerçekleştirilen maddi
duran varlık transferlerinin birbirinden farklı mal veya hizmetlerin takası
anlamına geldiği görülecektir. Dolayısıyla, TMS 18 çerçevesinde hasılat muhasebeleştirilmelidir. Bağımsız
olarak tanımlanabilen hizmetlerin belirlenmesi 14 Transfer edilen maddi duran varlık karşılığında,
müşterinin bir ağa bağlanması, mal veya hizmet kaynağına devamlı surette
erişim imkanı sağlanması ya da söz konusu işlemlerin
ikisinin birden gerçekleştirilmesi gibi, bir veya birkaç hizmet sunulabilir.
Bu durumda, TMS 18’in 13 üncü Paragrafına uygun olarak, sözleşme hükümleri
içerisinde yer alan bağımsız olarak tanımlanabilen hizmetler tespit edilir. 15 Müşterinin bir ağa bağlanması hizmetinin bağımsız olarak
tanımlanabilen bir hizmet olduğunu gösteren durumlar aşağıdaki gibidir; (a) Müşterinin hizmet ağıyla bağlantısı
sağlanmış olup bu işlem müşteri açısından tek başına bir değer ifade
etmektedir; (b) Bağlantı sağlanması işleminin gerçeğe
uygun değeri güvenilir biçimde ölçülebilmektedir. 16 Transferi gerçekleştiren müşterinin,
söz konusu ağa bağlanmak, mal veya hizmet kaynağına devamlı surette erişmek
ya da bu işlemlerin ikisini birden gerçekleştirmek için gelecekte ödeyeceği
fiyatın, ilgili varlığın transfer edilmediği durumlarda ödeyeceği fiyattan
düşük olması, mal veya hizmet kaynaklarına devamlı surette erişim sağlanması
işleminin bağımsız olarak tanımlanabilen bir hizmet olduğunu gösterir. 17 Transferi gerçekleştiren müşterinin,
söz konusu ağa bağlanmak, mal veya hizmet kaynağına devamlı surette erişmek
ya da bu işlemlerin ikisini birden gerçekleştirmek için, transferde
bulunmayan müşterilerle aynı fiyatı ödemesi; mal veya hizmet kaynağına
devamlı surette erişim sunulması yükümlülüğünün, maddi duran varlık kaleminin
transferine ilişkin sözleşmeden ziyade işletmelerin faaliyet
izinleri/ruhsatları için öngörülen şartlardan veya diğer düzenlemelerden
kaynaklandığını gösterir. Hasılatın muhasebeleştirilmesi 18 Sadece tek bir hizmetin sunulduğu durumlarda, söz konusu
hizmetin sunulmasıyla birlikte TMS 18’in 20 nci
Paragrafı çerçevesinde hasılat muhasebeleştirilir. 19 Bağımsız olarak tanımlanabilen birden fazla hizmetin
tespit edilebildiği durumlarda, TMS 18’in 13 üncü Paragrafı uyarınca,
sözleşmeden alınan veya alınacak olan toplam bedelin gerçeğe uygun değeri her
bir hizmete dağıtılır ve TMS 18’de yer alan muhasebeleştirme ilkeleri her bir
hizmet için ayrı ayrı uygulanır. 20 Sözleşmenin bir bölümünün sürekli olarak hizmet sunulması
işlemini içerdiği durumlarda, söz konusu hizmete ilişkin hasılatın
muhasebeleştirileceği dönem, genellikle müşteri ile yapılan sözleşme hükümlerine
göre belirlenebilir. Sözleşmede özel olarak herhangi bir dönem belirtilmediği
durumlarda, hasılat, ilgili hizmetin sunulmasında
kullanılan transfer edilmiş varlığın faydalı ömründen uzun olmayan bir dönem
boyunca muhasebeleştirilir. Müşterilerden
nakit olarak gerçekleştirilen transferler nasıl muhasebeleştirilir? 21 Transferin nakit olarak gerçekleştiği durumlarda, 6 ncı Paragraf uyarınca, ilgili sözleşmenin bu Yorum
kapsamında olup olmadığı değerlendirilir. Sözleşmenin bu Yorum kapsamında
olduğu belirlendiğinde, alınan nakdin kullanılmasıyla inşa edilen veya
edinilen maddi duran varlık kaleminin 9 ve 10 uncu Paragraflarda belirtilen
varlık tanımını karşılayıp karşılamadığı değerlendirilir. Varlık tanımının
karşılanması durumunda, ilgili maddi duran varlık kalemi TMS 16 uyarınca
maliyet değeri üzerinden kaydedilir ve müşteriden nakden alınan tutar, bu
Yorumun 13-20 nci Paragrafları çerçevesinde hasılat olarak muhasebeleştirilir. Yürürlük tarihi ve geçiş hükümleri 22 Bu Yorum, müşterileri tarafından 30/6/2009 tarihinden sonra varlık transfer edilen
işletmelerce ileriye dönük olarak uygulanır. Bu Yorumun uygulanabilmesi için
gerekli olan değerlerin ve diğer bilgilerin transfer tarihi itibariyle elde
edilmiş olmaları kaydıyla, erken uygulamaya izin verilmektedir. Bu Yorumun
uygulanmaya başlanma tarihi dipnotlarda açıklanır. |
||||||