|
Esas Sayısı : 2006/119
Karar Sayısı : 2009/145
Karar Günü : 15.10.2009
İPTAL DAVASINI AÇAN : Türkiye Büyük Millet Meclisi üyeleri Kemal ANADOL, Haluk KOÇ ile birlikte 118 milletvekili (Esas Sayısı: 2006/119)
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Ankara
Üçüncü Vergi Mahkemesi (Esas Sayısı: 2008/4)
DAVA ve İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu’nun geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci
paragrafının sonuna 27.6.2006 günlü, 5527 sayılı Yasa’nın 1. maddesinin (a)
bendi ile eklenen “Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran %0
olarak uygulanır” biçimindeki cümlesinin Anayasa’nın Başlangıç’ı ile 2.,
10., 11. ve 73. maddelerine
aykırılığı savıyla iptali ve
yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmesi istemidir.
I- İPTAL DAVASI VE YÜRÜRLÜĞÜN
DURDURULMASI İLE İTİRAZ BAŞVURUSUNUN GEREKÇELERİ
A- İptal ve yürürlüğün
durdurulması istemlerini içeren dava dilekçesinin gerekçe bölümü şöyledir:
“III. GEREKÇE
30.12 2004 tarih ve 5281 sayılı
Vergi Kanunlarının Yeni Türk Lirasına Uyumu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik
Yapılması Hakkında Kanunun 30 uncu maddesi ile 193 sayılı Kanuna eklenen
geçici madde 67’nin (1) numaralı fıkrasında;
“Bankalar ve aracı kurumlar takvim
yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla;
a) Alım satımına aracılık
ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve
satış bedelleri arasındaki fark,
b) Alımına aracılık ettikleri
menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış
bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark,
c) Menkul kıymetlerin veya diğer
sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri
(herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı
olmayan),
Üzerinden % 15 oranında vergi tevkifatı yaparlar.”
hükmüne
yer verilmiş, geçici madde 67’nin (14) numaralı fıkrasında da, “Bu madde
kapsamına girmeyen ve 1.1.2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olan menkul
kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde
31.12.2005 tarihi itibariyle geçerli olan hükümler uygulanır.” denilmiştir.
Bu hükümler uyarınca 1.1.2006 tarihinden
itibaren yerli – yabancı ayrımı yapılmaksızın tüm finansal yatırım
araçlarında stopaj oranı yüzde 15 olarak uygulanmaktaydı. İptali istenen
kural ile Türkiye’de yerleşik olmayan dar mükellef, gerçek kişi ve
kurumların, yani yurtdışında yerleşik yatırımcıların finansal araçlardan,
Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlara uygulanacak stopaj oranı
sıfıra indirilerek kanun önünde eşitlik ilkesi zedelenmiştir.
Anayasanın 10 uncu maddesinde
“Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din,
mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.
Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz. Devlet
organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik
ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” denilmektedir. Bu
kural, birbiri ile aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını,
ayrıcalıklı kişi ve toplulukların yaratılmasını engellemektedir.
Anayasa Mahkemesinin pek çok
kararında vurgulandığı gibi Anayasanın 10 uncu maddesinde ifade edilen
kanun önünde eşitlik ilkesi, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı
olacağı anlamına gelmemekle birlikte, yasaların uygulanmasında birbirinin
aynı durumda olanlar ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi ve
toplumların yaratılmasını engellemektedir. Kimi
yurttaşların haklı bir nedene dayanılarak değişik kurallara bağlı
tutulmaları eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmamakta, hatta bunların
durumu ve konumlarındaki özellikleri, kimi kişi ya da topluluklar için
değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılmakta, özelliklere ve
aykırılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı
değil, geçerli kılarsa da, aynı durumda olanlar için ayrı düzenleme
aykırılık oluşturur. Anayasa ile eylemli değil <<hukuki eşitlik>>
amaçlanmaktadır. Anayasanın öngördüğü eşitlik ilkesinin çiğnenmemesi için,
aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumların ayrı kurallara bağlı
tutulması gerekmektedir. Başka bir anlatımla, kişisel durumları ve
nitelikleri özdeş olanlar arasında, konulan kurallarla değişik uygulamaların
yapılmaması gerekmektedir.
Yerli olsun, yabancı olsun söz
konusu kişilerin, tüm finansal araçlardan Türkiye’de elde ettikleri kazanç
ve iratlara stopaj uygulanması yönünden aynı hukuksal durumda oldukları
açıktır. Aynı hukuksal durumda olanlara ise aynı kuralların uygulanması
gerekir. Aksi halde kanun önünde eşitlik ilkesine aykırı bir durum doğar.
Aynı hukuksal durumda olanlara faklı uygulamalar getirdiği için, iptali
istenen kural, Anayasanın 10 uncu maddesine aykırıdır.
Diğer taraftan Anayasanın 73 üncü
maddesinde “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre,
vergi ödemekle yükümlüdür” denilmiştir. Bu hükme göre;
1) Herkes vergi ödeyecektir,
2) Vergi mali güce göre
ödenecektir.
Gelir düzeyi aynı olan, diğer bir
anlatımla mali gücü aynı olan mükellefler hakkında farklı uygulama
yapılması, Anayasanın 73 üncü maddesine de aykırı düşer.
5527 sayılı
Kanunun 30 uncu maddesi ile 193 sayılı Kanuna eklenen Ek Madde 67’nin onyedinci fıkrasında, söz konusu stopaj oranını sıfıra
kadar indirmek veya % 15’e kadar artırma konusunda Bakanlar Kurulu’na yetki
verilmesi, verilen bu yetki çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca Yurtiçinde
yerleşik yatırımcılar bakımından da stopaj oranının sıfıra kadar indirilebilmesinin
mümkün bulunması kanun önünde eşitlik ilkesinin zedelenmesi açısından
farklı bir durum yaratmamaktadır. Şöyle ki;
Anayasa Mahkemesinin 2.10.2003 gün
ve E.2003/73, K.2003/86 sayılı kararında,
“Anayasanın 2 nci maddesinde belirtilen hukuk devleti, insan
haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve
işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup
bunu geliştirerek sürdüren, Anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan,
hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve yasalarla kendini
bağlı sayan, yargı denetimine açık, Anayasanın ve yasaların üstünde yasa
koyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri bulunduğu bilincinde olan
devlettir.
Anayasanın 73
üncü maddesinde, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne
göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli
dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç
ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı
öngörülerek Anayasanın 2 nci maddesinde
nitelikleri belirtilen hukuk devleti ilkesi vergilendirme ilkeleri yönünden
somut biçimde dile getirilmiştir.
Buna göre, devletin vergilendirme
yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de
sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde
kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında
öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi
uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak
vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin
keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden,
yasallık ilkesi yanında verginin genel ve eşit olması, idare ve kişiler
yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi,
öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması
gerekir.”
denilmiştir.
Türkiye’de
yerleşik olmayan dar mükellef, gerçek kişi ve kurumların, yani yurtdışında
yerleşik yatırımcıların finansal araçlardan, Türkiye’de elde ettikleri
kazanç ve iratlara uygulanacak stopaj oranının iptali istenen düzenlemeyle,
yani yasa ile sıfıra indirilmesine karşın, yurtiçinde yerleşik yatırımcılar
bakımından stopaj oranının sıfıra kadar indirilmesinin Bakanlar Kurulu’nun
takdirine bırakılmış olmasının devletin vergilendirme yetkisini keyfiliğe
kaçacak biçimde kullanmasına imkân tanıdığı açıktır. Bu nedenle, tüm finansal araçlardan Türkiye’de
elde ettikleri kazanç ve iratlara stopaj uygulanması yönünden aynı hukuksal
durumda olan yatırımcılar arasında yerli – yabancı ayrımının yapılmış
olması kanun önünde eşitlik ilkesine ve dolayısıyla Anayasanın 10 uncu
maddesine aykırı düşer.
Diğer taraftan iptali istenen
düzenleme, “karşılıklılık” ilkesiyle de bağdaşmamaktadır. Türk Yabancılar
Hukukunun temel ilkelerinden en önde geleni, karşılıklılıktır.
Karşılıklılık (mütekabiliyet) esası, öğretide en az iki devlet arasında
uygulanan ve her birinin ülkesinde diğerinin vatandaşlarına aynı mahiyetteki
hakları karşılıklı tanımalarını ifade eden bir prensip olarak izah
olunmaktadır. Bu prensibe göre; bir yabancının Türkiye’de bir haktan yararlanabilmesi,
Türkiye Cumhuriyeti vatandaşlarının da o yabancının ülkesinde aynı tür ve
nitelikte olan haklardan yararlandırılmasına bağlıdır. Karşılıklı muamele
esası, antlaşma ile ya da kanunla konulabilir.
Anayasamızın Başlangıç kısmının
ikinci paragrafında yer alan “Dünya milletleri ailesinin eşit haklara sahip
şerefli bir üyesi olarak ...” ibaresi, milletlerarası hukuk ilişkilerimizde
karşılıklılık ilkesinin esas alınacağını göstermektedir. Karşılıklılığın
etkisiz hale gelebildiği bir durumda ise, milletlerin eşit haklara sahip
olduğundan söz edilemez.
Bu nedenle iptali istenen cümle,
Anayasanın Başlangıç kısmının ikinci paragrafına da aykırıdır.
Anayasaya aykırı bir düzenlemenin,
Anayasanın 2 nci maddesindeki hukuk devleti ve 11
inci maddesindeki Anayasanın üstünlüğü ve bağlayıcılığı ilkesiyle
bağdaşması da düşünülemez.
Açıklanan
nedenlerle, 27.6.2006 tarih ve 5527 sayılı Gelir Vergisi Kanunun da
Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun 1 inci maddesinin (a) bendinin
31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci
paragrafının sonuna eklediği cümle Anayasanın Başlangıç kısmının ikinci
paragrafına, 2 nci, 10 uncu, 11 inci ve 73 üncü
maddelerine aykırı olup, iptali gerekmektedir.
IV. YÜRÜRLÜĞÜ DURDURMA İSTEMİNİN
GEREKÇESİ
İptali istenen kural ile dar
mükellef, gerçek kişi ve kurumların, yani yurtdışında yerleşik
yatırımcıların finansal araçlardan, Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve
iratlara uygulanacak stopaj oranı sıfıra indirilerek kanun önünde eşitlik
ilkesi zedelendiği gibi, yabancılar hukukumuzun temeli olan karşılıklılık
ilkesinden vazgeçilerek yabancıların ülkemizde karşılıklılık ilkesi
aranmadan hak edinmesine imkân tanınmaktadır.
Öte
yandan, Anayasal düzenin en kısa sürede hukuka aykırı kurallardan
arındırılması, hukuk devleti sayılmanın gereğidir. Anayasaya aykırılığın
sürdürülmesinin, bir hukuk devletinde sübjektif yararların üstünde, özenle
korunması gereken hukukun üstünlüğü ilkesini de zedeleyeceği kuşkusuzdur.
Hukukun üstünlüğü ilkesinin sağlanamadığı bir düzende, kişi hak ve özgürlükleri
güvence altında sayılamayacağından, bu ilkenin zedelenmesinin hukuk devleti
yönünden giderilmesi olanaksız durum ve zararlara yol açacağında duraksama
bulunmamaktadır.
Arz
ve izah olunan nedenlerle, söz konusu kural hakkında yürürlüğünün
durdurulması da istenerek iptal davası açılmıştır.
V. SONUÇ
VE İSTEM
Yukarıda
açıklanan gerekçelerle, 27.6.2006 tarih ve 5527 sayılı Gelir Vergisi
Kanunun da Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun 1 inci maddesinin (a)
bendi ile 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici
67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci
paragrafının sonuna eklenen cümlenin, Anayasanın Başlangıç kısmının ikinci
paragrafına, 2 nci, 10 uncu, 11 inci ve 73 üncü
maddelerine aykırı olduğundan,
iptaline ve uygulanması halinde sonradan giderilmesi güç
ya da olanaksız zarar ve durumlar doğacağı için, iptal davası
sonuçlanıncaya kadar yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmesine ilişkin
istemimizi saygı ile arz ederiz.”
B- Başvuru kararının
gerekçe bölümü şöyledir:
“Bilindiği üzere
kanunların yer bakımından uygulanmasında “kanunların mülkiliği” ve “kanunların şahsiliği”
olmak üzere iki temel kural vardır. Birinci kurala göre, bir ülke sınırları içinde yer alan, vatandaş
olsun veya olmasın her kişi o ülkenin yasalarına tabi olacaktır. Kanunların şahsiliği ilkesine
göre ise bir ülkenin vatandaşı kendi ülkesinin sınırları dışında da bulunsa kendisi için
bağlı olduğu devletin yasaları uygulanacaktır. Vergi yasaları açısından bu ilkeler gereği Türk
vergi sisteminde de tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet
kavramlarına yer verilmiştir. 193 Sayılı Gelir Vergisi
Kanunu’nun mükellefiyet ile ilgili birinci kısmının ikinci bölümünde “Tam
Mükellefiyet” düzenlenerek, ülkemizde yerleşmiş
olanlarla resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan
teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve
teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk
vatandaşlarının tam mükellef sayılarak Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların
tamamı üzerinden vergilendirilecekleri, “Dar Mükellefiyet” ile ilgili üçüncü bölümünde ise; Türkiye’de yerleşmiş
olmayan gerçek kişilerin dar
mükellef sayılarak sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden
vergilendirilecekleri hüküm
altına alınmıştır. Böylece,
devlet kendi ulusal sınırları üzerinde oluşan kazanç ve irattan pay alma
hakkını dar mükellefiyetle sağlamış bulunmaktadır. Ancak itiraza konu kanun hükmü ile tam mükelleflerin
maddede belirtilen kazanç ve iratlarından vergi kesintisi yapılırken aynı kazanç ve iratları elde eden dar
mükelleflerden vergi kesintisi yapılmaması
benimsenmiştir. Bu durumun aşağıda açıklandığı üzere Anayasa’nın 10,73. maddelerine aykırı olduğu kanaatine
varılmıştır.
I- İTİRAZ KONUSU HÜKÜM ANAYASA’NIN 10. MADDESİNE AYKIRIDIR
“Kanun
önünde eşitlik” başlıklı, Anayasa’nın 10. maddesinde; “Herkes dil, ırk, renk, cinsiyet,
siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin
kanun önünde eşittir” denilmektedir.
Anayasa’nın, bu ilkesi ile aynı hukuksal durumda olan kişilerin aynı
kurallara bağlı
tutulacağı, değişik hukuksal durumda olanların ise değişik kurallara bağlı
tutulmasının bir aykırılık
oluşturmayacağı kabul edilmiştir.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun
geçici 67. maddesine 5527 Sayılı Kanunun 1. maddesiyle eklenen itiraza konu
“Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran % 0 olarak uygulanır.”
ibaresi getirilerek vergiyi doğuran olay tüm mükellefler için aynı olduğu halde, bir başka
deyişle kazancın elde edilmesi yönünden aynı durumda bulunulduğu halde dar mükellefler
lehine bir düzenleme yapılmasının Anayasa’nın eşitlik ilkesine aykırı
olduğu kanaatine
varılmıştır.
II- İTİRAZ KONUSU HÜKÜM
ANAYASA’NIN 73. MADDESİNİN BİRİNCİ FIKRASINA AYKIRIDIR
Anayasa’nın
“Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında, “Herkes, kamu
giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi vermekle yükümlüdür.”
denilmektedir. Fıkrada, verginin “genel olması”, “mali güce göre” ve “kamu
giderlerini karşılamak üzere” alınması öngörülmüştür. Malî güce göre
vergilendirme, verginin kişilerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre
alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, malî gücü az olana oranla daha
fazla vergi ödemesi gereğini belirler. Malî gücün tanımı Anayasa’da
bulunmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmakta, kamu
maliyesi yönünden ise gelir, servet ve harcamalar malî gücün
göstergeleridir. Verginin malî güce göre alınması aynı zamanda vergide
eşitlik ilkesinin uygulama aracıdır.
Vergide eşitlik
ilkesi, yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle
vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Başka bir deyişle, kişilerin genel
vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarıdır. Bu durumda.
Anayasa’da öngörülen verginin “malî güce göre ödenmesi”, “herkesin vergi
ödemesi” ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve eşitlik ilkesine
uygunluğu gösterir ve sosyal devletin en etkin uygulama aracını oluşturur.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı bu ilkelere uyularak sağlanır.
Vergide eşitlik ilkesi, malî gücü aynı olanların aynı, malî gücü farklı
olanların ise ayrı oranda vergilendirilmesidir.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesine 5527
Sayılı Kanunun 1. maddesiyle eklenen itiraza konu “Dar mükellef gerçek kişi
ve kurumlar için bu oran %0 olarak uygulanır.” ibaresi getirilerek dar
mükellefler lehine bir düzenleme yapılmasıyla maddede de yer verilen “malî
gücüne göre” vergilendirme ilkesini zedelediği kanaatine varıldığından söz
konusu yasal düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olduğu görülerek, iptali için
itiraz yoluna başvurmak gerekmiştir.
Öte
yandan aynı maddenin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi’nin E:2006/l 19
Esas sayılı dosyasında iptal davası açıldığı da anlaşılmıştır.
Açıklanan
nedenlerle, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesinin (1)
numaralı fıkrasının birinci paragrafının sonuna 5527 Sayılı Kanunun l/a
maddesiyle eklenen “dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran %0 olarak
uygulanır” ibaresinin 1982 Anayasası’nın 10. maddesinde yer alan eşitlik
ilkesi ile 73. maddesindeki vergilendirme ilkelerine aykırı görüldüğünden
iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulmasına, kararla birlikte dava
dosyasının onaylı örneğinin Anayasa Mahkemesi’ne gönderilmesine ve Anayasa
Mahkemesi’nin bu konuda vereceği karara kadar davanın geri bırakılmasına,
T.C. Anayasası’nın 152., 2949 sayılı Anayasa
Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 28. maddesi
uyarınca 10/10/2007 tarihinde karar verildi.”
II- YASA METİNLERİ
A- Dava ve İtiraz Konusu Yasa Kuralı
31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu’nun iptali istenilen kuralı da içeren geçici 67. maddesi şöyledir:
“Geçici Madde 67- (Ek: 30/12/2004–5281/ 30
md.)
1)
Bankalar ve aracı kurumlar takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla;
a) Alım satımına aracılık
ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve
satış bedelleri arasındaki fark,
b) Alımına aracılık ettikleri
menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış
bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark,
c) Menkul kıymetlerin veya
diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel
getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına
bağlı olmayan),
d) (Ek: 22/12/2005-5436/14 md.) Aracılık
ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç
işlemlerinden sağlanan gelirler,
Üzerinden
% 15 oranında vergi tevkifatı yaparlar. (Ek
cümle: 27/6/2006-5527/1 md.) Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar
için bu oran % 0 olarak uygulanır.
(Değişik ikinci paragraf: 22/12/2005-5436/14
md.) Aynı menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracından
değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden
çıkarılması halinde, ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış
bedeli belirlenir. Bir menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının
alımından önce elden çıkarılması halinde, elden çıkarılma tarihinden sonra
yapılan ilk alım işlemi esas alınarak üzerinden tevkifat
yapılacak tutar tespit edilir. Aynı gün içerisindeki işlemlerde ağırlıklı
ortalama yöntemi kullanılabilir. Alış ve satış işlemleri dolayısıyla ödenen
komisyonlar ile Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi tevkifat
matrahının tespitinde dikkate alınır.
Üç aylık dönem içerisinde
aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak
birden fazla alım satım işlemi yapılması halinde tevkifatın
gerçekleştirilmesinde bu işlemler tek bir işlem olarak dikkate alınır. Aynı
türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı alım
satımından doğan zararlar takvim yılı aşılmamak kaydıyla izleyen dönemlerin
tevkifat matrahından mahsup edilir. Dövize,
altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymet veya diğer sermaye
piyasası aracının alış ve satış bedeli olarak işlem tarihindeki Yeni Türk
Lirası karşılıkları esas alınarak tevkifat
matrahı tespit edilir. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının
yabancı bir para cinsinden ihraç edilmiş olması halinde ise tevkifat matrahının tespitinde kur farkı dikkate
alınmaz.
Menkul kıymet ve diğer
sermaye piyasası aracı sahibinin, bu kıymetleri başka bir banka veya aracı
kuruma aktarması halinde, söz konusu menkul kıymetlerin alış bedeli ve alış
tarihi aktarma yapılan kuruma bildirilir. Aktarmanın başka bir kişi veya
kurum adına yapılması halinde, alış bedeli ve alış tarihinin ilgili banka
veya aracı kuruma bildirilmesinin yanı sıra işlem Maliye Bakanlığına da
bildirilir. Bu bildirimler, başka bir kişi veya kurum adına naklin aynı
banka veya aracı kurumun bünyesinde gerçekleştirilmesi veya kıymetin sahibi
tarafından fiziken teslim alınması halinde de
yapılır.
Menkul kıymet ve diğer
sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya
aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli olarak, tevsik edilmesi
kaydıyla, kıymet sahibinin beyanı esas alınır ve yapılan işlem Maliye Bakanlığına
bildirilir.
(Değişik altıncı paragraf: 27/6/2006-5527/1
md.) Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul
kıymetlerin alım satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri ile
bunların dönemsel getirilerinin tahsilinde, tam mükellef kurumlara ait
olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla
süreyle elde tutulan hisse senetleri ile sürekli olarak portföyünün en az %
51'i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden
oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma
belgelerinin elden çıkarılmasında ve hisse senetleri kâr paylarının hisse
sahipleri adına tahsilinde bu fıkra hükümleri uygulanmaz. Tam mükellef
kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir
yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından
elde edilen gelirler için, Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci madde
hükümleri uygulanmaz.
Bu fıkra kapsamında
yapılan tevkifat tutarları, verilecek muhtasar
beyannameye dahil edilmez. Banka ve aracı
kurumlar, tevkif ettikleri vergileri şekli ve muhteviyatı Maliye
Bakanlığınca belirlenecek bir beyanname ile tevkifat
dönemini izleyen ayın yirmiüçüncü günü akşamına
kadar bağlı oldukları vergi dairesine beyan eder ve yirmialtıncı
günü akşamına kadar öderler.
(Ek paragraf: 22/12/2005-5436/14 md.)
Bu maddenin uygulaması bakımından banka veya aracı kurumlar (işleme taraf
olanlar) kendilerinde bulunan veya ulaştırılan bilgi ve belgeler kapsamında
tarhiyattan sorumlu tutulurlar. Bilgilerin eksik veya yanlış olması
nedeniyle eksik beyan edilen kısım için bildirimi yapan adına gerekli
tarhiyat yapılır.
2) Bu Kanunun 75 inci
maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye
iratlarından (Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul
kıymetlerden elde edilenler hariç), ödemeyi yapanlarca, banka veya aracı
kurumlara veya bunlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere ödenenler
hariç, % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır.
Bankalara veya aracı kurumlara alış bedeli tevsik edilmeksizin teslim
edilmiş olan menkul kıymetlerin gelirlerinin ödenmesinde ise ödeme banka
veya aracı kurumlar aracılığıyla yapılsa dahi tevkifat
yapılır. Menkul kıymetin bir banka veya aracı kurum aracılığıyla alınmış
olması halinde tevkifatta, bu işlemdeki itfa
bedeli ile alış bedeli arasındaki fark esas alınır. Bu iratlar üzerinden 94
üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında
ayrıca tevkifat yapılmaz.
3)
Bankalar ile aracı kurumlar, bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası
aracını (hisse senetleri ile (1) numaralı fıkranın altıncı paragrafında
belirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları hariç) (1)
numaralı fıkra kapsamında tevkifata tâbi
tutulmaksızın almaları halinde, kendilerine satış yapanlar adına satış
bedeli ile alış bedeli arasındaki fark üzerinden % 15 oranında tevkifat yaparlar. Menkul kıymet veya diğer
sermaye piyasası aracının daha önce bir banka veya aracı kurumdan
alınmamış olması halinde, tevkifatın yapılmasında
alış bedeli yerine ihraç bedeli esas alınır. Tevkif edilen vergiler (1)
numaralı fıkra kapsamında verilecek beyannameye dahil
edilmek suretiyle beyan edilir ve ödenir.
4) (Değişik: 22/12/2005-5436/14 md.)
Bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para piyasasında
değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına yürütülen faizler hariç olmak
üzere, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı
bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca %15
oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu fıkra
kapsamında yapılan tevkifat tutarları 98 inci ve
119 uncu maddelerde belirtilen sürelerde beyan edilir ve ödenir. Bu iratlar
üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında
ayrıca tevkifat yapılmaz.
5) Gelir sahibinin gerçek
veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup
bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden
istisna olup olmaması (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri
uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez. Şu kadar
ki, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve
emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden (1) ve (4)
numaralı fıkralar uyarınca tevkifat yapılmaz.
6) Bu maddenin (1), (2),
(3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen tevkifat
oranlarını yabancı para cinsinde ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan
getiriler ile döviz cinsinden açılmış hesaplardan elde edilen faiz
gelirleri için beş puana kadar artırmaya veya kanunî oranına kadar
indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir.
7) (1), (2), (3) ve (4)
numaralı fıkra hükümleri uyarınca tevkifata tâbi
tutulan kazançlar için gerçek kişilerce yıllık veya münferit beyanname
verilmez. Diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye bu
gelirler dahil edilmez. (Ek cümle: 27/6/2006-5527/1 md.) Söz
konusu fıkra hükümleri uyarınca tevkifata
tâbi tutulsun tutulmasın dar mükellef gerçek kişi veya kurumlarca
Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan
kazanç ve iratlar için münferit veya özel beyanname verilmez. Ticarî
faaliyet kapsamında elde edilen gelirler ticarî kazanç hükümleri
çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınır ve tevkif suretiyle ödenmiş
olan vergiler, 94 üncü madde kapsamında tevkif edilen vergilerin tâbi
olduğu hükümler çerçevesinde tevkifata tâbi
kazançların beyan edildiği beyannamelerde hesaplanan vergiden mahsup
edilir. Şu kadar ki, (2) ve (3) numaralı fıkralar kapsamında tevkif
suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tâbi olduğu tevkifat oranı ile çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan
kısmı yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilmez.
8) Sermaye Piyasası
Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım
fonları ile konut finansman fonları ve varlık finansman fonları dahil) ile
menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının Kurumlar Vergisinden istisna edilmiş
olan portföy kazançları, dağıtılsın veya
dağıtılmasın %15 oranında vergi tevkifatına tâbi
tutulur. Bu kazançlar üzerinden 94 üncü madde uyarınca ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu fon veya ortaklıklarının katılma
belgelerinin ilgili fona iadesinden elde edilen gelirler ile hisse
senetlerinin alım satımından elde edilen kazançlar için yıllık beyanname
verilmez. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bu
gelirler beyannameye dahil edilmez. Ticarî
işletmeye dahil olan bu nitelikteki gelirler, bu
fıkra kapsamı dışındadır.
9) Bu maddenin yürürlük
tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile
Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin
elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin
vergilendirilmesinde bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin
vergilendirilmesinde, 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler
uygulanır.
10) Bu maddenin yürürlüğe
girmesinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet veya diğer sermaye
piyasası araçlarının elden çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde
edilen gelirler için bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin
vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler
uygulanır.
11) (Ek: 22/12/2005-5436/14 md.) Dar
mükellefler de dahil olmak üzere, bu madde
kapsamında tevkifata tâbi tutulan ve yıllık veya
münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer
sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançları için
takvim yılı itibarıyla yıllık beyanname verilebilir. Beyan edilen gelirden,
aynı türden menkul kıymetler için yıl içinde oluşan zararların tamamı
mahsup edilebilir. Beyan edilen gelir üzerinden %15 oranında vergi hesaplanır.
Hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergiler mahsup edilir, mahsup
edilemeyen tutar genel hükümler çerçevesinde red
ve iade edilir. Şu kadar ki, mahsup edilemeyen zararlar izleyen takvim
yıllarına devredilemez.
12) Bu maddede geçen,
“banka” kavramı 18.6.1999 tarihli ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu kapsamında
Türkiye’de faaliyette bulunan bankalar ile Türkiye Cumhuriyet Merkez
Bankasını “aracı kurum” kavramı ise 28.7.1981 tarihli ve 2499 sayılı
Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan aracı
kurumları ifade eder.
13) Bu maddede geçen
menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ifadesi, özel bir belirleme yapılmadığı
sürece Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış
ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya
diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet
ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu
tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye
piyasası aracını ifade eder.
Bankaların ve aracı
kurumların taraf olduğu veya bunlar aracılığıyla yapılan; belirli bir
vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya
finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para
veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma,
değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri bu madde uygulamasında diğer
sermaye piyasası aracı addolunur.
14) (Değişik: 22/12/2005-5436/14 md.)
Türkiye'de kurulu vadeli işlem ve opsiyon
borsalarında 31/12/2008 tarihine kadar yapılan işlemlerden elde edilen
kazançlar için (1) numaralı fıkrada belirtilen tevkifat
oranı sıfır olarak uygulanır. Tam ve dar mükellef kurumların (Türkiye’de
işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunmayanlar hariç) (…)
aralarında yaptıkları vadeli işlem ve opsiyon
sözleşmelerinden doğan kazançları bakımından bu madde hükümleri uygulanmaz.
Şu kadar ki, banka ve benzeri finans kurumları için Türkiye’de işyeri veya
daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunma şartı aranmaz.
15) (Ek: 22/12/2005-5436/14
md.) Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci
maddesinin 5281 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki (2)
numaralı fıkrasında, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu
olarak addolunmuş dar mükellefiyete tâbi yatırım fonlarının
vergilendirilmeye ilişkin 31.12.2005 tarihindeki bu statüleri;
a) 31.12.2005 tarihinden
önce ihraç edilen menkul kıymetlerle (hisse senetleri hariç) sınırlı olmak
üzere bu menkul kıymetlerin tamamı itfa edilinceye kadar,
b) 31.12.2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleri için ise bu
menkul kıymetlerin bu tarihten sonra portföyden ilk çıkış tarihine kadar,
Devam eder.
16) Bu madde kapsamına
girmeyen ve 1.1 2006 tarihinden önce iktisap
edilmiş olan menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan gelirlerin
vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihi itibariyla
geçerli olan hükümler uygulanır.
17) (Ek: 27/6/2006-5527/1 md.) Bakanlar
Kurulu bu maddede yer alan oranları her bir kazanç ve irat türü ile bunları
elde edenler itibarıyla, yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade
edilmesinden elde edilen kazançlar için
fonun portföy yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya % 15’e kadar
artırmaya yetkilidir.
18) (Değişik: 22/12/2005
- 5436/14 md.)Bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usûlleri belirlemeye, vergiye tâbi işlemlere taraf veya
aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya Maliye Bakanlığı
yetkilidir.
19) Bu madde hükümleri 31.12.2015
tarihine kadar uygulanır.”
B- Dayanılan Anayasa
Kuralları
Dava dilekçesinde ve başvuru kararında Anayasa’nın Başlangıç’ı
ile 2., 10., 11. ve 73. maddelerine dayanılmıştır.
III- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8. maddesi
gereğince, E.2006/119 sayılı dosya 5.9.2006, E.2008/4 sayılı dosya
17.1.2008 gününde yapılan ilk inceleme toplantılarında başvurularda
eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine, E.2006/119 sayılı
dosyada yürürlüğü durdurma isteminin bu konudaki raporun hazırlanmasından
sonra karara bağlanmasına oybirliğiyle karar verilmiştir.
IV- BİRLEŞTİRME KARARI
E.2008/4 sayılı itiraz başvurusuna ilişkin davanın,
aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle 2006/119 esas sayılı dava ile
BİRLEŞTİRİLMESİNE, esasının kapatılmasına, esas incelemenin 2006/119 esas
sayılı dosya üzerinden yürütülmesine, 17.1.2008 gününde oybirliğiyle karar
verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Dava dilekçesi, başvuru kararı ve
ekleri, işin esasına ilişkin raporlar, dava konusu Yasa kuralı, dayanılan
Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup
incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Kuralın Anlam
ve Kapsamı
193 sayılı Yasa’da
gerçek kişilerce elde edilen kazanç ve iradın “beyanname” ile beyan
edilmesi esas olmakla birlikte, mahiyetine bağlı olarak tevkif (stopaj)
suretiyle vergileme esası da geçerlidir.
Menkul kıymetler ve
diğer sermaye piyasası araçlarının vergilendirilmesinde 2006-2015 yılları
için uygulanmak üzere 193 sayılı Yasa’nın genel ilkelerinden ayrı yeni bir
vergilendirme düzeni getirilmiştir. 193 sayılı Yasa’ya 5281 sayılı Yasa’yla
eklenen geçici 67. maddede, madde kapsamındaki finansal araçların elden
çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler, tevkifat yoluyla vergilendirilmeye başlanmıştır.
Böylece 193 sayılı Yasa’nın 94. maddesiyle sadece bir kısım menkul sermaye
iratlarına uygulanan tevkifat sistemi genişletilerek,
daha kapsamlı tevkifat esasına geçilmiştir.
Tevkifat,
193 sayılı Yasa’nın geçici 67. maddesinin çeşitli fıkralarında düzenlenmiş,
tevkifata muhatap olacak kişiler ise tam mükellef
gerçek kişi ve kurumlar, dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar olarak
belirtilmiştir.
Geçici 67. maddenin (1) numaralı
fıkrası uyarınca, bankalar ve aracı kurumlar, alım satımına aracılık
ettikleri menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve
satış bedelleri arasındaki fark, alımına aracılık ettikleri menkul
kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış
bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark ile menkul kıymetler veya diğer
sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel
getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına
bağlı olmayan) üzerinden bankalar ve aracı
kurumlar vergi tevkifatı yapmakla sorumlu
tutulmuştur. Aynı maddenin (7)
numaralı fıkrasına göre, tevkifata
tabi tutulan kazanç ve iratlar için gerçek kişilerce ayrıca yıllık veya
münferit beyanname verilmediğinden ve diğer gelirler dolayısıyla verilecek
yıllık beyannameye bu gelirler dâhil edilmediğinden, yapılan vergi
kesintisi “nihai vergilendirme” özelliği taşımaktadır. Bu durum madde
gerekçesi ve gelir vergisi genel tebliğlerinde de açık olarak
belirtilmiştir.
Geçici
67. madde kapsamında kesintiye tabi tutulan gelirler, ayrıca 193 sayılı
Yasa’nın 94. ya da 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24. maddelerine
göre kesintiye tabi tutulmamaktadır. Geçici 67. maddenin
(5) numaralı fıkrasında, vergi kesintisi yapılmasında, gelir
sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olup olmaması
ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmamasının (1) numaralı
fıkraya göre yapılacak tevkifatı etkilemeyeceği
öngörülmüştür.
(1) numaralı
fıkrada, dava konusu kuralla değişiklik yapılıncaya kadar dar ve tam
mükellef ayrımı yapılmaksızın tevkifat oranı %15
olarak belirlenmiştir. 1.1.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere
menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilecek
kazanç ve irat üzerinden elde edenin “mükellefiyet türü”ne
bakılmaksızın %15’lik oran uygulanmış, gelir vergisinin artan oranlı tarife
ve buna bağlı olarak getirilen tevkifat
maddelerinin uygulanmadığı özel bir vergileme sistemi getirilmiştir.
Tevkifat
uygulamasının kapsamına dahil bulunan “menkul
kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları”, geçici 67. maddenin (13)
numaralı fıkrasında tanımlanmıştır. Buna göre, özel bir belirleme
yapılmadığı sürece Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulu’nca
kayda alınmış ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya
diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet
ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu
tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye
piyasası araçlarını ifade etmektedir.
Geçici 67. maddede yer alan vergileme esasları, uygulamanın başlamasından altı ay sonra 5527
sayılı Yasa’yla değiştirilmiş, maddenin (1)
numaralı fıkrası kapsamındaki menkul kıymet gelirlerinin
vergilendirilmesinde tam ve dar mükellef ayırımı yapılmaksızın stopaj oranı
%15 olarak belirlenmiş iken, 7.7.2006 tarihinden itibaren dar mükellef
gerçek kişi ve kurumlar için bu oran %0’a indirilmiş, tam mükelleflerin %
15 olan tevkifat oranında bir değişiklik
yapılmamıştır. Dava konusu kuralın
yer aldığı geçici 67/1. madde kapsamında olmayan menkul kıymetler ve diğer
sermaye piyasası araçlarının hangi oranda tevkifata
tabi tutulacağı geçici 67. maddenin diğer fıkralarında ayrıca gösterilmiştir.
5527 sayılı
Yasa’yla geçici 67. maddeye eklenen (17) numaralı fıkra ile stopaj oranını
her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenler itibariyle ayrı ayrı sıfıra indirmeye veya %15’e kadar artırmaya
Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
193
sayılı Yasa’da tam mükellefiyet için “ikamet” ve “uyrukluk” ölçütü esas
alınmış, Türkiye’de yerleşmiş olanlarla, resmi daire ve müesseselere veya
merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup, adı geçen
daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı
memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellef sayılmışlardır.
Yasa’nın 6. maddesinde ise, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler dar
mükellef olarak tanımlanmış ve bunlar tam mükelleflerin aksine sadece
Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve irat üzerinden vergi ödemekle yükümlü
tutulmuştur. Dar mükellefiyette ikametgâh ve uyrukluk esasından farklı
olarak “mülkilik” esası benimsenmiş ve kaynağı Türkiye’de olan gelirler
vergilendirmeye esas alınmıştır.
Öte
yandan, kurumlar yönünden menkul sermaye iratlarının vergilendirilmesine
ilişkin olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. ve Gelir Vergisi
Kanunu’nun geçici 67. maddelerinde iki ayrı düzenleme bulunmaktadır. Ancak
5520 sayılı Yasa’nın geçici 1. maddesine göre, 193 sayılı Yasa’nın geçici
67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve irat
üzerinden 5520 sayılı Yasa’ya göre kesinti yapılmayacaktır. Buna göre dar
mükellefiyete tabi kurumların 2006–2015 yılları arasında Türkiye’de elde
edecekleri menkul kıymet gelirleri üzerinden 5520 sayılı Yasa’nın 30.
maddesi yerine 193 sayılı Yasa’nın geçici 67. maddesinin dava konusu kuralın
yer aldığı (1) numaralı fıkrası uyarınca tevkifat
yapılacaktır.
Dava dilekçesi ve
başvuru kararında, menkul kıymetlerden kazanç ve irat elde edilmesi ve
bunlara stopaj uygulaması yönünden tam ve dar mükelleflerin aynı hukuksal
durumda oldukları, vergiyi doğuran olay aynı olduğu halde vergi yükünün
dağılımında dar mükellefler lehine bir düzenleme yapıldığı, kanun önünde
eşitlik ilkesinin zedelendiği, aynı finansal araçlardan aynı nitelikte elde
edilen gelire stopaj uygulamasında ayrımcılığa yol açıldığı, vergilerin
yasayla getirilmesinin tek başına yeterli olmadığı, aynı zamanda verginin, malî güce göre
alınması, adaletli ve dengeli
dağılımı, eşit ve genel olması, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol
açmayacak belirlilik içermesi gerektiği, Anayasa’nın Başlangıç kısmının
ikinci paragrafında yer alan “Dünya milletleri ailesinin eşit haklara sahip
bir üyesi olarak…” ibaresinin uluslararası hukuk alanında karşılıklılık
ilkesinin esas alınacağını gösterdiği, düzenlemenin karşılıklılık ilkesiyle
de bağdaşmadığı, bu nedenlerle kuralın Anayasa’nın Başlangıç kısmının
ikinci paragrafı ile 2., 10., 11. ve 73.
maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
Anayasa’nın 2. maddesinde yer
alan sosyal hukuk devleti, temel hak ve özgürlükleri en geniş ölçüde
sağlayan ve güvence altına alan, toplumsal gerekleri ve toplum yararını
gözeten, kişi ve toplum yararı arasında denge kuran, toplumsal dayanışmayı
üst düzeyde gerçekleştiren, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak
eşitliği, sosyal adaleti ve millî gelirin adil bir biçimde dağıtılmasını
sağlayan devlettir. Hukuk
devletinde, vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi, vergilendirmeye
ilişkin yasalarda bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin
sağlanması gerekir.
Anayasa’nın 73.
maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında, “Herkes, kamu giderlerini
karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi
yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır”
denilerek verginin malî güce göre alınması ve genelliği, vergi yükünün
adaletli ve dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür.
Verginin malî güce
göre alınması ve genelliği ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin
gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Ekonomi ve vergi hukuku alanında malî
güce ilişkin göstergelerin gelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul
edilmektedir. Bu üç unsurun vergilendirilmesinde vergi adaletinin
gerçekleştirilebilmesi için yükümlülerin ödeme güçlerinin gözetilmesi
zorunludur. Malî güç, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur.
Yasa koyucunun vergilendirmede, kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile
malî güçlerini göz önünde bulundurması gerekir.
Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım
yapılmaksızın malî gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi
ödemesini ifade eder. Bu ilke, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin
uygulama aracı olup, malî gücü fazla olanın malî gücü az olana göre daha
fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise ödeme gücü
aynı olanların aynı vergiyi ödemeleridir. Herkes tarafından yerine
getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve Devletin kamusal
gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı
iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan
verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.
Vergi hukukunda, vergi olgusunun niteliklerini oluşturan yasal
düzenlemelerde Anayasa’nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde
tutulması gerekir. Bu anlamda, Devletin vergilendirme yetkisi vergide
yasallık, malî güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle
sınırlandırılmıştır.
Anayasa’nın 10. maddesinde düzenlenen
eşitlik de, vergide yasallık, malî güç ve genellik gibi kimi anayasal
ilkelerle birlikte, Devletin vergilendirme yetkisinin sınırlandırıldığı
ilkeler arasındadır.
193 sayılı Yasa’nın geçici 67. maddesiyle
gelir vergisi uygulamasında genel ilkelerden ayrı, “özel
nitelikte bir vergilendirme” rejimi getirilmiştir. Geçici 67. maddenin yürürlüğe girdiği tarihte mükellefiyet
yönünden bir ayırım yapılmaz iken (1) numaralı fıkranın sonuna eklenen
tümceyle, tam mükellefler için %15 olan tevkifat
oranı dar mükellefler için %0 olarak belirlenmiş, aynı
gelir unsurundan aynı nitelikte elde edilen gelirlere uygulanan vergi tevkifat oranında değişiklik yapılarak tam ve dar
mükellefler arasında farklılık yaratılmıştır.
Anayasa’nın 73.
maddesindeki temel ayırım ve karşılaştırma ölçütü mükellef türü değil “malî
güç” ve “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı” ilkeleridir. Vergi
sistemimizde dar ve tam yükümlülük arasında elde edilen gelirin niteliği ve
unsurları yönünden herhangi bir farklılık bulunmamaktadır. Vergi yükü
farklılaştırması mükellefin tam ya da dar olmasına göre değil, ödeme
güçlerinin durumuna göre yapılabilir. Vergilendirmede,
verginin konusu, matrahı kadar oranı da vergi yükünü, vergilendirmenin
adaletli, dengeli ve malî güce göre olması ilkesini doğrudan
etkilemektedir.
Tam ve dar mükelleflerde vergi yükü
dışında biçimsel ve usule ilişkin kimi farklılıklar olabilir. Ancak bu
mükelleflerin, kendilerinden tahsil edilmesi gereken malî yükümlülüklerin
kamu gücüne dayanılarak alınması ve mali güçlerine göre vergi ödemeleri bakımından
aynı hukuksal durumda oldukları kuşkusuzdur. Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası
araçlarından aynı miktarda gelir elde eden dar ve tam mükellef arasındaki
yerleşmeye dayalı farklılık, bunlar arasında aynı gelir unsuru yönünden
malî gücün farklı olduğunu göstermez. Ekonomik
amaçlı değişikliklerin verginin temel yapısını bozmayacak şekilde
yapılması, anayasal ilkelere de aykırı olmaması gerekir.
Anayasa’nın
73. maddesine göre herkes kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücüne
göre vergi ödemekle yükümlü tutulurken, gelir unsuru yönünden malî güçleri
tam mükellefler ile aynı olan dar mükelleflerin vergi oranını sıfıra
indirmek suretiyle bunlardan vergi alınmaması Anayasa’yla örtüşmemektedir.
Vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olan malî güç sadece vergi
konularak değil, mükellefler arasında ayrım yapılarak aynı gelir unsurundan
vergi alınmayarak da bozulur. Verginin konulmasında olduğu gibi
kaldırılmasında ya da dava konusu kuralda olduğu gibi fiilen alınmamasına
yol açan düzenlemelerde de Anayasa’nın vergilendirme ilkelerine uyulması
gerekir.
Vergilemeyle
ilgili anayasal denetimde, sınıflandırma ve karşılaştırma malî güce, diğer
bir deyişle gelirdeki büyüklük ölçüsüne göre yapılmak zorundadır. Gelirin
niteliğinde farklılık yoksa mükellefin mukimliği farklılığın nedeni olamaz.
Aynı gelir unsuru yönünden eşit olan tam ve dar
mükelleflerden birincisinin yasayla %15 oranında vergi tevkifatına
tabi tutulup ikincisinin %0 oranında tevkifata
tabi tutularak tersine ayrımcılık yapılması, makul ve adil olmayıp malî
gücü aynı olanların aynı, malî gücü farklı olanların ise ayrı oranda
vergilendirilmesini öngören “mali güç” ve “vergide eşitlik” ilkelerine
aykırılık oluşturur.
Açıklanan
nedenlerle 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu’nun geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci
paragrafının sonuna 5527 sayılı Yasa’yla eklenen “Dar mükellef gerçek kişi
ve kurumlar için bu oran % 0 olarak uygulanır” şeklindeki dava konusu
cümle, Anayasa’nın 2., 10., ve 73.
maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.
Haşim KILIÇ, Ahmet AKYALÇIN,
Cafer ŞAT, Serdar ÖZGÜLDÜR ile Serruh KALELİ bu
görüşe katılmamışlardır.
Kuralın
Anayasa’nın Başlangıç’ı ve 11. maddesiyle ilgisi görülmemiştir.
VI- İPTAL KARARININ YÜRÜRLÜĞE
GİRECEĞİ GÜN SORUNU
Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü
fıkrasında, “Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet
Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî
Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa
Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir.
Bu tarih, kararın Resmî Gazetede yayımlandığı günden başlayarak bir yılı
geçemez” denilmekte, Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri
Hakkında Kanun’un 53. maddesinin dördüncü fıkrasında da bu kural tekrarlanmaktadır.
Maddenin beşinci fıkrasında ise, Anayasa Mahkemesi’nin, iptal halinde
meydana gelecek hukuksal boşluğu kamu düzenini tehdit veya kamu yararını
ihlâl edici mahiyette görmesi halinde yukarıdaki fıkra hükmünü uygulayacağı
belirtilmiştir.
31.12.1960
günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesinin (1)
numaralı fıkrasının birinci paragrafının sonuna 27.6.2006 günlü, 5527
sayılı Yasa’nın 1. maddesinin (a) bendi ile eklenen “Dar mükellef gerçek
kişi ve kurumlar için bu oran % 0 olarak uygulanır” biçimindeki cümlenin
iptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluk, kamu yararını ihlal
edici nitelikte olduğundan gerekli yasal düzenlemelerin yapılması amacıyla
iptal kararının, Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonra
yürürlüğe girmesi uygun görülmüştür.
VII- YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI
İSTEMİ
31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu’nun geçici 67. maddesinin
(1) numaralı fıkrasının birinci paragrafının sonuna 27.6.2006 günlü,
5527 sayılı Yasa’nın 1. maddesinin (a) bendi ile eklenen “Dar mükellef
gerçek kişi ve kurumlar için bu oran
% 0 olarak uygulanır.” biçimindeki cümlenin iptaline ilişkin hükmün
süre verilerek yürürlüğe girmesinin ertelenmesi nedeniyle bu cümlenin
yürürlüğünün durdurulması isteminin REDDİNE, 15.10.2009 gününde
oybirliğiyle karar verildi.
VIII-
SONUÇ
A- 31.12.1960 günlü,
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesinin (1)
numaralı fıkrasının birinci paragrafının sonuna 27.6.2006 günlü, 5527
sayılı Yasa’nın 1. maddesinin (a) bendi ile eklenen “Dar mükellef gerçek
kişi ve kurumlar için bu oran % 0 olarak uygulanır.” biçimindeki
cümlenin Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Haşim KILIÇ, Ahmet AKYALÇIN, Cafer
ŞAT, Serdar ÖZGÜLDÜR ile Serruh KALELİ’nin karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
B- İptal edilen cümlenin doğuracağı hukuksal boşluk kamu
yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasa’nın 153.
maddesinin üçüncü fıkrasıyla 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve
Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 53. maddesinin dördüncü ve beşinci
fıkraları gereğince İPTAL HÜKMÜNÜN,
KARARIN RESMÎ GAZETE’DE YAYIMLANMASINDAN BAŞLAYARAK DOKUZ AY SONRA
YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNE, OYBİRLİĞİYLE,
15.10.2009 gününde karar verildi.
|
Başkan
Haşim KILIÇ
|
Başkanvekili
Osman Alifeyyaz
PAKSÜT
|
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
|
|
Üye
Ahmet AKYALÇIN
|
Üye
Mehmet ERTEN
|
Üye
Mustafa YILDIRIM
|
|
Üye
Cafer ŞAT
|
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
|
Üye
Şevket APALAK
|
|
Üye
Serruh KALELİ
|
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ
|
Esas Sayısı : 2006/119
Karar Sayısı : 2009/145
KARŞIOY GEREKÇESİ
İptal ve itiraz
konusu kuralla dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için vergi oranının % 0
olarak uygulandığı, Bakanlar Kurulu’na bu konuda alt ve üst sınırları
belirlenmiş bir yetki verilmediği, kaldı ki dar mükellefler bakımından % 0
şeklinde bir rakam öngörülemeyeceği şeklindeki çoğunluk görüşüne iştirak
etmeye imkân yoktur. Gerçekten 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici
67. maddesinin (1) numaralı fıkrasının 1. paragrafının sonuna eklenen
kuralın, aynı maddeye aynı kanunla (27.6.2006 tarih ve 5527 sayılı Kanun)
eklenen (17) no’lu fıkra ile birlikte
değerlendirilmesi zorunludur. Çünkü, bu fıkrada açıkça “Bakanlar Kurulu bu
maddede yer alan oranları her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde
edenler itibarıyla, yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade
edilmesinden elde edilen kazançlar için bunun portföy
yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye
veya % 15’e kadar artırmaya yetkilidir.” denilmektedir. Bu açık hükme göre
de itiraz konusu kuralla dar mükellefler için belirlenen % 0 oranı sabit (değişmez)
bir rakam olmayıp Bakanlar Kurulu ekonomik gelişme ve göstergelerin
gösterdiği lüzuma göre bu % 0 oranını % 15’e kadar artırabilecektir.
Dolayısıyla ortada sabit ve değişmez bir düzenleme olduğunu söylemek mümkün
değildir. Ayrıca, % 0 oranının bir verginin alınmasından
tamamen vazgeçilmeyi gerektirmediği, bunun bir alt limit olarak
matematiksel rakamı ifade ettiğini bu rakamın Anayasa’nın 73. maddesi
uyarınca, kanunun verdiği yetki üzerine Bakanlar Kurulu’nca her zaman
belirlenen üst limite kadar artırılmasının mümkün bulunduğu hukuki gerçeği
karşısında, % 0 belirlemesiyle dar mükelleflerden bu verginin alınmasından
tamamen vazgeçildiği sonucuna ulaşmak doğru ve yerinde bir yorum tarzı
olmayacaktır.
Açıklanan
nedenlerle, kuralın Anayasa’ya aykırı bir yönü olmadığı ve iptal isteminin
reddi gerektiği kanısına vardığımızdan, aksi yöndeki çoğunluk kararına
katılmıyoruz.
|
Başkan
Haşim KILIÇ
|
Üye
Ahmet AKYALÇIN
|
|
Üye
Cafer ŞAT
|
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
|
Esas Sayısı : 2006/119
Karar Sayısı : 2009/145
KARŞIOY
Bakanlar Kurulu’na
verilmiş yetki ile dar mükellefe yüzde “0” vergi uygulaması öngörülmüş iken tam
mükellefler yönünden % 15 vergi uygulamasını da, Türkiye’de elde edilen
gelire kazanç vergisi uygulanması gerektiği ana kuralı karşısında
uygulamanın mükellefler arasında eşitsizlik yarattığı sonucuna ulaşan
çoğunluk görüşüne katılma imkanı yoktur.
Kanunda belirtilen
yukarı aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmaya yetkili Bakanlar Kurulu
ülke ekonomisinin yararına olmak nedeniyle işlemler üzerine, mali
yükümlülük koyma ve kaldırma yetkisine piyasa denetimi adına anayasal
olarak sahiptir.
Hal böyle iken,
herkesin bildiği dünya ölçekli ekonomik çalkantılar ve bunların etki
değerlerini minimize etme realitesi, yürütmenin ve yasa koyucunun
görevidir. İşte bu nedenledir ki tam ve dar mükellefler için 67. maddenin
birinci fıkrasında öngörülen vergi oranları 23.7.2006, 13.11.2008, 3.2.2009
tarihlerinde onbeş ila sıfır aralığında hisse
senetleri, sari kazançlar vb. yönünden üç kez
değişikliğe uğramış, görülen gelişmeler ve sapmalara göre maliye ve ekonomi
politikalarını revize edebilmişlerdir.
Alım, satım, ödünç,
itfa, menkul kıymet ve sermaye piyasası araçları üzerinde uygulanan mali
politikanın denetlenmesinde kamusal yarar olmadığı anayasal dille kesin
olarak söylenemedikçe Yasa’nın açık yetki hükmüne rağmen vergi oranlarını
denetler biçimde yargı kurup yorum yapmak Anayasa Mahkemesi’nin görev alanı
dışındadır.
Dar ve tam mükellef
arasında temel ayrım yapma gereği doğmuş ise bunun ülke gerçeği için
olmadığı, yerindelik ifadeleri ile yapılamaz. Dar mükellef yönünden menkul
kıymet ve sermaye piyasası araçlarından faydalanmak bir özel hukuk
ilişkisine dayanır. Bu hukuk da ise karşı taraf yani devletin arz koşulları
talebi doğurur. Yargı organı ise arz koşullarının nasıl olacağını belirleme
hakkına sahip değildir ve bu nedenle Türkiye’nin vergi geliri yükünü konjoktüre göre paylaşmak zorunda olmayan bir kesime de
şart koşup, vergi yüküne katılanlar yönünden eşitlik karşılaştırması
yapılamaz. O vergi ile yatırım getirenin, para likiditasyonuna
kattığı tutarın ülke içi kaynaklarda yine bu ülke insanı tarafından
paylaşıldığı ve nemalandığı gerçeği gözetildiğinde ise, adeta borsa enstrümanını aracı olarak kullanıp ülkeye kredi getiren
ve karşılığı yükümlülüğünün ne olduğunu belirleme yetkisinin ise hiçbir
zaman sıfır olamayacağı sonucuna varan anlayış veya dış kreditöre dar
mükellef deyip mükellef çeşitleri arasında farklı oran uygulanamayacağı,
kaynak yaratmak ve toplumun refah düzeyini yükseltmekle görevli devletin
görev alanını ekonomik olarak sınırlayan Anayasa’ya aykırı bir yorumdur.
Anılan nedenler ile
iptal isteminin reddi gerekirken aksi yönde oluşan çoğunluk görüşüne katılınmamıştır.
Üye
Serruh KALELİ
|